IVA – taxas na cedência de exploração de imóvel
PT28497 - março 2025

Determinado sujeito passivo, residente em Portugal, é proprietário de um imóvel utilizado para alojamento local, localizado em Portugal. Contudo, o arrendamento é feito mensalmente e unicamente a uma empresa sediada na Suíça.
A empresa suíça faz a exploração do imóvel e paga ao sujeito passivo residente em Portugal. Neste momento o sujeito passivo está enquadrado em IVA trimestral. Como deve ser emitida a fatura à empresa suíça que faz a exploração do imóvel? Qual o artigo a mencionar na fatura e qual a respetiva taxa de IVA?
No ano de 2024 o sujeito passivo estava enquadrado no regime de isenção, ao abrigo do artigo 53.º do CIVA, situação esta devidamente atualizada pelo volume de faturação, através da entrega da declaração de alterações. Como deve ser emitida a fatura relativamente a janeiro de 2025?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IVA, da cedência de exploração de um imóvel.
Em termos fiscais, nos termos do artigo 1.º do Código do IVA (CIVA), estão sujeitas a IVA, entre outras, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.
Neste sentido, refere o artigo 3.º do CIVA que se considera, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.
Por sua vez, nos termos do artigo 4.º do referido Código, são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
Assim, no caso em análise, uma vez que é referido que estamos perante operações com entidades não residentes, deve analisar-se a sua territorialidade. Para o efeito importa considerar o disposto no artigo 6.º do CIVA.
Nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do CIVA - "Regras de localização das operações" - são tributáveis em Portugal as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente.
Estando perante prestações de serviços, atualmente temos duas regras gerais de localização que se encontram no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA:
«6 - São tributáveis as prestações de serviços efetuadas a:
a) Um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador;
b) Uma pessoa que não seja sujeito passivo, quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados.»
As duas regras gerais são vulgarmente designadas por B2B e B2C, isto é, na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA é tratada a territorialidade das operações realizadas entre dois sujeitos passivos (business to business), na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA é tratada a territorialidade das operações realizadas com não sujeitos passivos (business to consumer). Estas regras têm um âmbito de aplicação universal.
A regra geral patente na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, que corresponde ao artigo 44.º da diretiva IVA (diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, determina que, quando o adquirente dos serviços é um sujeito passivo do IVA - as designadas operações B2B - as operações são tributáveis no lugar onde o adquirente tem a sua sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio fiscal, para o qual os serviços são prestados.
Para este efeito, é indiferente se os sujeitos passivos envolvidos se encontram estabelecidos num Estado-membro da União Europeia ou num país terceiro.
E assim, se um sujeito passivo português prestar um serviço abrangido pela regra geral da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA a um sujeito passivo francês ou a um sujeito passivo angolano, a operação não é localizada no território nacional, mas em França ou em Angola, cabendo a liquidação do IVA aos sujeitos passivos francês ou angolano, adquirentes dos serviços.
A segunda regra geral está contida na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, que corresponde ao artigo 45.º da Diretiva IVA, segundo a qual, quando o adquirente dos serviços for uma pessoa que não seja sujeito passivo do IVA - as chamadas operações B2C - as operações são localizadas na sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador dos serviços.
As regras gerais acabadas de definir comportam, no entanto, determinadas exceções, algumas das quais são comuns às duas regras gerais, enquanto outras são específicas das operações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos.
Nos n.ºs 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos as exceções às duas regras gerais e nos n.ºs 9, 10 e 11 as exceções à regra geral das prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos.
Além disso, o n.º 12 do artigo 6.º prevê algumas situações especiais que, a não terem sido previstas, ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções de concorrência.
As exceções comuns às duas regras gerais são as constantes do quadro a seguir apresentado, cujas prestações de serviços são tributadas do modo nele indicado:

    

No caso em particular dos serviços relacionados com imóveis, mesmo estando perante dois sujeitos passivos do imposto (B2B), teremos de ter em consideração as regras especiais de localização.
Relativamente às prestações de serviços relacionadas com imóveis, como referido anteriormente, nos termos da alínea a) dos n.ºs 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA, estas prestações de serviços são tributadas no lugar onde se situa o imóvel, independentemente da natureza do adquirente.
Incluem-se nestas prestações de serviços relacionadas com imóveis «os serviços prestados por arquitetos, por empresas de fiscalização de obras, por peritos e agentes imobiliários, e os que tenham por objeto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários, assim como a concessão de direitos de utilização de bens imóveis e a prestação de serviços de alojamento efetuadas no âmbito da atividade hoteleira ou de outras com funções análogas, tais como parques de campismo.»
Neste âmbito, determina ainda o artigo 31.º-A do Regulamento de Execução (UE) n.º 1042/2013, do Conselho, de 7 de outubro de 2013, que:
«1 - Os serviços relacionados com bens imóveis a que se refere o artigo 47.º da Diretiva 2006/112/CE incluem apenas os serviços que tenham uma relação suficientemente direta com esses bens. Considera-se que os serviços têm uma relação suficientemente direta com bens imóveis nos seguintes casos:
a) Quando derivam de um bem imóvel e esse bem é um elemento constitutivo do serviço e constitui um elemento central e essencial para a prestação dos serviços;
b) Quando são prestados ou destinados a um bem imóvel e têm por objeto a alteração jurídica ou material desse bem.»
Adicionalmente, aconselhamos a leitura do n.º 2 da mesma norma, o qual determina diversas operações abrangidas pelo n.º 1.
Em sentido inverso, o n.º 3 elenca diversas situações em que as operações não se consideram relacionadas com imóveis.
Neste sentido, caso os serviços em causa se considerem como relacionados com o imóvel nos termos já referidos, a tributação será sempre no lugar onde o imóvel está localizado.
Assim, nos serviços relacionados com imóveis situados no território nacional, aplica-se a regra da alínea a) do n.º 8 do artigo 6.º do CIVA, pelo que a tributação será sempre no lugar onde o imóvel está localizado.
Nestes termos, o sujeito passivo português, ao faturar serviços relacionados com um imóvel situado em território nacional deverá proceder à liquidação do IVA.
No caso em análise, e face à questão colocada, importa ainda distinguir um contrato de cedência de exploração de um contrato de arrendamento.
O contrato de cedência de exploração de estabelecimento encontra-se regulado nos artigos 1 109.º e seguintes do Código Civil, consistindo num negócio jurídico através do qual o titular do estabelecimento (cedente) transfere para outrem (cessionário), temporariamente e mediante retribuição, o gozo de um prédio ou parte dele em conjunto com a exploração de um estabelecimento comercial nele instalado.
O objeto da cedência de exploração não é o imóvel em si - caso em que configuraria um contrato de locação comercial e os rendimentos obtidos teriam a natureza de rendimentos prediais - mas sim, o estabelecimento como bem unitário.
Pode definir-se estabelecimento comercial como a pluralidade de coisas, corpóreas (inventários, equipamentos, instrumentos de trabalho, entre outros) e incorpóreas (nome do estabelecimento, direitos provenientes de licenças concedidas pela gerência, entre outras), devidamente organizadas para a prática de uma atividade comercial.
Nas situações em que o contrato determina que o cessionário, além de ficar na posse de toda a documentação necessária para a prossecução da atividade do estabelecimento, fica autorizado, por determinado período de tempo e mediante o pagamento de um certo montante, a utilizar todos os equipamentos e utensílios, com vista à exploração económica do estabelecimento, os quais restituirá, finda a cessão, em bom estado de conservação, estamos perante uma cessão de exploração temporária.
A este respeito, note-se que a cedência de exploração de imóvel devidamente preparado para o exercício de uma atividade económica, configura uma prestação de serviços sujeita a IVA, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º e n.º 1 do artigo 4.º, ambos do CIVA.
Esta operação, por não se enquadrar em nenhuma das verbas previstas nas listas anexas ao CIVA, será tributada à taxa normal de imposto, conforme resulta do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do Código deste imposto.
Por outro lado, a legislação nacional define o conceito de locação de imóveis como o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, neste caso um imóvel, mediante uma retribuição, conforme o disposto no artigo 1022.º do Código Civil, na redação introduzida pela Lei n.º 6/2006, de 27 de fevereiro, que aprovou o Novo Regime do Arrendamento Urbano.
Ao conceito de locação de imóveis é aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária, que dispõe que «[s]empre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei.» Ou seja, uma vez que se trata de conceito importado de outro ramo de direito, neste caso o Direito Civil, e por este não se encontrar definido pelo CIVA, deve ser interpretado no mesmo sentido que lhe é atribuído pelo Código Civil.
Também o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) define o conceito de locação de imóveis para efeitos da isenção do IVA como sendo a operação económica em que o proprietário de um imóvel cede ao locatário o direito de ocupar o imóvel contra o pagamento de uma renda (contraprestação) por um prazo convencionado.
Em termos de IVA, a locação de bens imóveis é considerada uma prestação de serviços sujeita a IVA, de acordo com o conceito residual de prestação de serviços previsto no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA.
No entanto, o princípio geral segundo o qual o imposto é liquidado sobre qualquer prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo de imposto prevê determinadas isenções, entre as quais o n.º 29 do artigo 9.º do CIVA, que determina que a locação de bens imóveis se encontra isenta de IVA.
Uma vez que as isenções de IVA devem ser analisadas de forma estrita, foi, durante muitos anos, entendimento da AT que apenas poderia beneficiar desta isenção a locação que, na sua génese, apenas consubstanciasse a colocação passiva do imóvel à disposição do arrendatário, sem qualquer tipo de serviço associado (conceito de "paredes nuas"), ficando igualmente excluídos bens móveis e equipamentos fixos que fizessem parte integrante do imóvel locado.
Na prática, para efeitos de aplicação desta isenção, ao longo dos anos, foi entendido que se deveria averiguar se o espaço locado se trata das vulgarmente denominadas "paredes nuas" (caso em que aplicaria a isenção), ou se estamos perante a locação de espaço devidamente apetrechado para o exercício de uma atividade económica, usufruindo o adquirente, além do espaço de diversos outros serviços, caso em que poderá não reunir as condições necessárias para manutenção da isenção.
Todavia, com a publicação da informação vinculativa referente ao processo n.º 19426, por despacho de 28-01-2021, da diretora de serviços do IVA (por subdelegação), aproveitou a AT para alinhar o seu entendimento com a já vasta jurisprudência do TJUE relativamente a esta matéria, tendo ficado estabelecido que «(...) para beneficiar de isenção, a locação deve traduzir-se na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, estando ligada ao decurso do tempo e não gerando qualquer valor acrescentado significativo, não sendo acompanhada de quaisquer prestações de serviços que retirem à locação o carácter de preponderância na operação em causa.»
Foi ainda esclarecido que, no caso concreto apresentado, «(...) resulta dos autos remetidos ao Tribunal de Justiça que a locação de bens móveis objeto do contrato de locação não parece poder ser dissociada da locação do bem imóvel em causa no processo principal. Aliás, nem se contesta que alguns desses bens móveis, como os equipamentos e aparelhos de cozinha, estão incorporados no imóvel e devem, nesta fase, ser considerados parte integrante do mesmo. Na medida em que os bens consumíveis que foram alugados ou, nalguns casos, vendidos, ao mesmo tempo que o imóvel, estavam igualmente afetos à exploração do restaurante, tal como este último, não se pode considerar que esta locação/cessão prossegue uma finalidade própria, mas deve ser vista como um meio para beneficiar nas melhores condições do serviço principal que é a locação do imóvel.»
Concluímos, deste modo, como aliás deveria ter sido o entendimento adotado pela AT, em linha com o do TJUE, que esta deixou de decompor artificialmente as locações dos bens imóveis que fossem acompanhas com bens físicos (móveis ou equipamentos materialmente ligados ao imóvel), passando a considerar que estamos, na verdade, perante uma única prestação de serviços principal (locação passiva do imóvel), sendo os bens e equipamentos um simples meio para beneficiar, em melhores condições, do serviço principal.
Resumidamente, considera-se assim que, mesmo em locações em que do imóvel faça parte integrante a locação de equipamentos ou máquinas, se está perante uma única prestação na qual a prestação principal é a colocação à disposição do bem imóvel, podendo, em tais casos, beneficiar da isenção do imposto.
Mas importa notar que esta análise é casuística e não deve ser tomada como uma "nova regra", pois o que está sempre em causa é determinar quando é que a locação do imóvel é a prestação principal e a locação de demais bens assume um caráter meramente acessório.
No caso concreto deste processo referido analisado pela AT, não obstante da locação do espaço fazerem parte integrante diferentes equipamentos, como, por exemplo, sistema de ar comprimido, tubagens, compressores, equipamentos de ar condicionado e pontes rolantes, configura uma única operação, estando a locação do espaço como a prestação principal consequentemente enquadrado na isenção do n.º 29 do artigo 9.º do CIVA.
Assim, importa analisar se estamos perante uma operação passiva (sem qualquer preparação personalizada/customização do local) e sem qualquer serviço associado (como gestão, limpeza, etc.), e se os bens e equipamentos que integrem a locação consistam numa locação independente da principal ou se, por outro lado, apenas são um meio para que o locatário usufrua em melhores condições do imóvel (como acontece, por exemplo, com um ar condicionado ou com umas escadas rolantes), situação em que a operação é consideradas como locações isentas de IVA nos termos do n.º 29 do artigo 9.º do CIVA.
Se, pelo contrário, essas locações forem consideradas como cedências de exploração de estabelecimento comercial, por se tratar de um espaço devidamente preparado para o exercício de uma atividade económica (o que entendemos ser o caso em análise), ou tiver serviços associados indissociáveis desse espaço, são consideradas como prestações de serviços tributáveis em IVA.
Recorde-se que esta operação, por não se enquadrar em nenhuma das verbas previstas nas listas anexas ao CIVA, será tributada à taxa normal de imposto, conforme resulta do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 8.º do Código deste imposto.
Por fim, no que se refere ao regime de isenção previsto pelo artigo 53.º do CIVA, podem beneficiar do referido regime especial, os sujeitos passivos que:
- Não tenham nem sejam obrigados a ter contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC;
- Não pratiquem importações, exportações ou atividades conexas com alguma destas operações;
- Não exerçam atividades que consistam em transmissões de bens ou prestações de serviços do setor de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis, mencionados no anexo E do CIVA;
- Não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a 15 mil euros.
A isenção prevista no artigo apenas 53.º cessa quando o sujeito passivo passa a possuir contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC, a praticar operações de importação, exportação ou atividades conexas, ou a exercer atividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos serviços mencionados no anexo E do CIVA, ou ainda quando é ultrapassado o limite previsto no artigo referente ao volume de negócios.
Com a entrada em vigor da Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2023), foi alterado o limite de aplicação do regime especial de isenção do artigo 53.º do CIVA, sendo essa alteração progressiva até atingir os 15 mil euros.
Assim, o referido limite era de 13 500 euros em 2023, e de 14 500 euros em 2024, passando a ser de 15 000 euros a partir de 2025, inclusive.
De facto, um dos requisitos para os sujeitos passivos beneficiarem do regime especial de isenção do artigo 53.º do CIVA, é que não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios ao referido no artigo.
O conceito de volume de negócios encontra-se definido no artigo 42.º do CIVA. Ou seja, será constituído pelo valor das transmissões de bens e prestações de serviços (sem o valor do imposto), com exceção:
«a) Das operações referidas nos n.ºs 27) e 28) do artigo 9.º, quando constituam operações acessórias;
b) Das operações referidas nos n.ºs 29) e 30) do artigo 9.º, quando relativamente a elas se não tenha verificado renúncia à isenção e constituam operações acessórias;
c) Das operações sobre bens de investimento corpóreos ou incorpóreos.»
De notar que o volume de negócios é o efetivamente verificado no ano anterior. Quando o período em referência for inferior ao ano civil, é feita a conversão para um volume de negócios anual, tendo em conta o número de meses de atividade exercida.
A este respeito, cumpre notar que, o momento da consideração do volume de negócios coincide com o momento em que é devido e se torna exigível o imposto, ou seja, quando acontecem as transmissões de bens e prestações de serviços, incluindo os adiantamentos a essas operações.
Fazem parte do volume de negócios, para efeitos de IVA, os montantes de valor tributável referente às transmissões de bens, prestações de serviços e adiantamentos, incluídos nas faturas emitidas, líquidos de notas de crédito.
Caso deixem de estar reunidos os pressupostos para continuar a aplicar o regime especial de isenção, nomeadamente por ter sido excedido o limite do volume de negócios, deve o sujeito passivo entregar uma declaração de alterações para passar para o regime normal.
O n.º 2 do artigo 58.º do CIVA, estabelece que «[q]uando se deixarem de verificar as condições de aplicação do regime de isenção do artigo 53.º, os sujeitos passivos são obrigados a apresentar a declaração de alterações prevista no artigo 32.º, nos seguintes prazos:
a) Durante o mês de janeiro do ano seguinte àquele em que tenha sido atingido um volume de negócios superior aos limites de isenção previstos no artigo 53.º;
b) No prazo de 15 dias a contar da fixação definitiva de um rendimento tributável do IRS ou IRC baseado em volumes de negócios superiores àqueles limites;
c) No prazo de 15 dias a contar do momento em que se deixar de verificar qualquer das demais circunstâncias referidas no n.º 1 do artigo 53.º.»
Quando o motivo se deve, a ter sido ultrapassado o limite do volume de negócios, então essa Declaração deverá ser entregue «durante o mês de janeiro do ano seguinte àquele em que tenha sido atingido um volume de negócios superior aos limites de isenção previstos no artigo 53.º;», conforme alínea a) do n.º 2 do artigo 58.º do CIVA.
Face ao exposto, no caso em concreto, se o sujeito passivo ultrapassou, em 2024 o limite de volume de negócios do regime de isenção, teve de entregar uma declaração de alterações durante o mês de janeiro de 2025, ficando enquadrado no regime geral a partir de fevereiro 2025.
Face ao exposto, e respondendo concretamente às questões colocadas, a fatura de janeiro de 2025 será enquadrada no regime de isenção. Posteriormente, não sendo aplicável o regime de isenção, e com base no enquadramento supra, o sujeito passivo português, ao faturar serviços relacionados com um imóvel situado em território nacional deverá proceder à liquidação do IVA.
Por não se enquadrar em nenhuma das verbas previstas nas listas anexas ao CIVA, será tributada à taxa normal de imposto, conforme resulta do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do Código deste imposto.