IRC - pagamento a não residentes

Foi apresentada fatura em nome de determinada sociedade, paga pelo colaborador, referente a subscrição de uma licença mensal digital do Claude Team, plataforma de inteligência artificial. A fatura foi emitida pela plataforma em nome da sociedade.
A licença foi adquirida a uma sociedade nos Estados Unidos da América, através da plataforma online, utilizando cartão bancário do colaborador.
No caso específico deste pagamento ao estrangeiro é necessário solicitar: RFI, declarar no modelo 30 (pedido de NIF PT na AT)?
Não dispondo dos elementos, não é possível fazer retenção na fonte porque, já se procedeu ao pagamento.
Como proceder nas aquisições ao estrangeiro através de plataformas em que, por norma, se procede ao pagamento imediato?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal, em sede de IRC, decorrente do pagamento, por parte de uma empresa portuguesa, de uma licença no âmbito de serviços de inteligência artificial, adquiridas a um fornecedor que pressupomos estar sediado nos Estados Unidos da América (EUA).
Vamos assumir o pressuposto que a empresa estrangeira não possui estabelecimento estável em Portugal ou que, possuindo-o, os rendimentos não lhe são imputáveis.
As entidades não residentes que não tenham sede, direção efetiva nem estabelecimento estável em território português, são tributadas em Portugal apenas pelos rendimentos obtidos em território nacional, conforme previsto no n.º 2 do artigo 4.º do Código do IRC (CIRC).
Para efeitos do disposto no parágrafo anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, são identificados no n.º 3 do artigo 4.º do CIRC (onde se incluem, nomeadamente, os royalties e as prestações de serviços) sem prejuízo do disposto no n.º 4 do mesmo artigo.
Será necessário identificar a correta qualificação dos rendimentos em causa, os quais poderão ser enquadráveis como royalties (subalíneas 1) ou 2) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC) ou como prestações de serviços (subalínea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC), com base no que esteja contratualmente previsto entre as partes.
Regra geral, se uma licença de software paga pela empresa portuguesa implicar a transferência de direitos de propriedade intelectual ou a personalização de programas, então, o rendimento qualifica-se como royalties.
Por outro lado, tratando-se apenas de uma licença de uso de software estandardizado, não havendo transferência de quaisquer direitos de propriedade intelectual, nem qualquer personalização de programas, o rendimento qualificar-se-á como prestação de serviços.
A título exemplificativo, veja-se a informação vinculativa da Autoridade Tributária (AT), processo n.º 9 449/2017, por despacho de 20/10/2017, do diretor de serviços de Relações Internacionais, no qual estavam em causa pagamentos mensais a uma empresa irlandesa por uma licença de utilização do software.
Dado o teor da questão colocada, iremos assumir o pressuposto que as faturas da empresa dos EUA em causa dizem respeito a licenças de uso de software estandardizado, não havendo transferência de quaisquer direitos de propriedade intelectual, nem qualquer personalização de programas, qualificando-se os respetivos rendimentos como prestações de serviços, que se consideram obtidos em território nacional por via do disposto no artigo 4.º, n.º 3, alínea c), subalínea 7), do CIRC.
Porém, haverá que equacionar se se podem inserir no n.º 4 do artigo 4.º do CIRC, que refere que não se consideram obtidos em território português os rendimentos enumerados na alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC quando os mesmos constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território relativo à atividade exercida por seu intermédio e, bem assim, quando não se verificarem essas condições, os rendimentos referidos no n.º 7 da mesma alínea, quando os serviços de que derivam, sendo realizados integralmente fora do território português, não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projetos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio.
Esta norma de não sujeição possui grande subjetividade. Pelo que, terá de ser analisada com a devida cautela e pontualmente, isto é, face à situação concreta que se nos depara.
A respeito da aplicação do n.º 4 do artigo 4.º do CIRC, sugere-se a análise da informação vinculativa, despacho de 26 de julho de 2002 – processo n.º 1 112/1998, que permite ter conhecimento do raciocínio adotado pela AT acerca desta problemática:
«(…) A verificação das condições de realização e de utilização são alternativas, donde decorre que são abrangidas quer as prestações realizadas em território português, mas utilizadas fora desse território quer as prestações realizadas fora do território, mas que nele sejam utilizadas.
Em princípio, uma prestação de serviços é considerada como realizada em território português quando a mesma aí for materialmente ou fisicamente executada. Já para averiguar se uma prestação de serviços é considerada como utilizada em território português deve atender-se às características próprias de cada serviço, havendo que examinar, casuisticamente, onde o serviço é usufruído ou onde os seus resultados efetivamente se projetam ou em benefício de quem revertem.
O n.º 4 do artigo 4.º do Código do IRC veio estabelecer que as prestações de serviços referidas no n.º 7 da alínea c) do n.º 3 da mesma norma, ainda que utilizadas em território português, mas desde que realizadas integralmente fora do mesmo, só se consideram obtidas neste território quando respeitem a bens nele situados ou quando estejam relacionados com estudos, projetos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio.
O legislador, relativamente aos serviços realizados integralmente fora do território português, sentiu necessidade de objetivar a verificação do critério de utilização dos serviços nesse território, determinando que a fonte dos rendimentos se localiza em território português quando derivem quer de serviços em que existe uma conexão real com esse território - dada por uma relação direta com bens aí situados - quer de serviços incluídos na enumeração taxativa constante da parte final do n.º 4 do artigo 4.º, que, por serem serviços de carácter desmaterializado, tornariam difícil o estabelecimento de qualquer tipo de conexão territorial.
O facto de o legislador utilizar a expressão "bens situados" sem preocupação de a definir, é revelador de que apenas se referia a bens corpóreos cuja localização física é facilmente determinável. (…)»
A AT também já se pronunciou sobre o pagamento de serviços tecnológicos virtuais prestados por entidades não residentes, nomeadamente através da informação vinculativa relativa ao processo n.º 2016 003767, sancionado por despacho da subdiretora-geral do IR, de 17 de julho, que poderá consultar através desta ligação. 
Nesta ficha doutrinária, a Autoridade Tributária transmitiu o entendimento que ao pagamento de rendimentos relativos à aquisição de domínios e prestação de serviços em cloud, é aplicável a norma do artigo 4.º, n.º 3, alínea c), subalínea 7), do CIRC, que os considera obtidos em território nacional. Segundo o entendimento vertido naquela informação, considera-se que dada a ausência do carácter de permanência dos servidores dos vários prestadores de serviços num local concreto não se pode afirmar que tais serviços tenham sido realizados integralmente fora do território português. Assim, enquadrar-se-ão como outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português que não se enquadram na exceção constante do n.º 4 do artigo 4.º do CIRC.
Sobre este tema sugere-se ainda a análise das seguintes informações vinculativas da AT:
- Processo n.º 25 299, com despacho de 2023-11-09, do subdiretor-geral da Área Gestão Tributária - IR, por delegação, sobre «Serviços de formação de carácter imaterial e virtual adquiridos a entidades não residentes e sem estabelecimento estável em território português - Retenção na fonte e entrega da declaração Modelo 30».
«(…) Ora, desconhecendo-se qual o paradeiro dos servidores (que se encontram em parte incerta) não se pode afirmar que os serviços tenham sido realizados integralmente fora do território português, não sendo, por conseguinte, aplicável a exceção constante do n.º 4 do artigo 4.º do CIRC, sendo, portanto, de considerar que os rendimentos auferidos se consideram obtidos em território português. (…)»
 - Processo n.º 26 296, com despacho de 2024-10-13, do subdiretor-geral da Área Gestão Tributária - IR, por delegação, sobre «uma entidade, cujo core business passa pelo desenvolvimento de software, criando um inovador software de gestão de manutenção (entidade A), pretende contratar serviços a uma entidade residente na Austrália (entidade B), cuja atividade passa pelo fornecimento, à distância, de serviços tecnológicos, como sejam, o serviço JIRA e o subserviço XRAY - Test management for Jira em regime de SaaS - Software as a Service.»
«(…) Ora, desconhecendo-se qual o paradeiro dos servidores (que se encontram em parte incerta), não se pode afirmar que os serviços tenham sido realizados integralmente fora do território português, não sendo, por conseguinte, aplicável a exceção constante do n.º 4 do artigo 4.º do CIRC, sendo, portanto, de considerar que os rendimentos auferidos se consideram obtidos em território português. (…)»
 - Processo n.º 24 935, com despacho de 2023-12-27, do subdiretor-geral da Área Gestão Tributária - IR, por delegação, sobre «Formação à Distância - Extensão da obrigação de imposto».
Se, após a análise da legislação e doutrina referidas, se concluir tratar-se de rendimentos que se considerem obtidos em território nacional quando o devedor tenha residência, sede ou direção efetiva em Portugal, tais prestações de serviços realizadas por sujeitos passivos não residentes estarão sujeitas a uma taxa de retenção na fonte, com carácter definitivo, de 25 por cento, nos termos do n.º 4 do artigo 87.º conjugado com a alínea g) do n.º 1 e números 4 e 5 do artigo 94.º, ambos do CIRC.
Porém, existindo Convenção entre a República Portuguesa (país fonte do rendimento) e os Estados Unidos da América (país do beneficiário do rendimento) para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, bem como o respetivo protocolo, haverá que analisar quais os termos previstos nesse acordo, em especial, no que à situação importa, no artigo 7.º - «Lucros das empresas», o qual estabelece o seguinte no seu n.º 1:
«(…) 1 - Os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer ou tiver exercido a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável. (…)» (itálico nosso)
Assim, no caso de pagamento de serviços a empresas norte-americanas, a parte inicial do artigo 7.º, n.º 1, da Convenção, prevê a tributação exclusiva no Estado de residência (EUA) dos beneficiários dos rendimentos, nas condições nele referidas. Nestas condições, para se efetivar a dispensa de retenção na fonte em território nacional, a empresa não residente terá de acionar a Convenção em Portugal.
O artigo 98.º do CIRC estabelece as condições para acionar as convenções, de modo a que se efetive a dispensa ou a limitação da taxa de retenção na fonte, em conformidade com o disposto nas respetivas convenções, determinando que as entidades não residentes devem entregar à entidade pagadora dos rendimentos (portuguesa) o modelo 21-RFI disponível no Portal das Finanças, devidamente preenchido e assinado pelos beneficiários dos rendimentos e acompanhado por um documento emitido pela administração tributária do país de residência (EUA) que comprove a residência e a respetiva sujeição a imposto sobre o rendimento desse fornecedor nos EUA.
Sendo acionada a convenção, o que implica a entidade pagadora portuguesa estar na posse da documentação referida anteriormente (modelo 21-RFI e certificado de residência fiscal), fica a mesma dispensada de efetuar retenção na fonte relativamente ao pagamento daquelas prestações de serviços (taxa zero), em conformidade com o estabelecido na parte inicial do n.º 1 do artigo 7.º do respetivo acordo bilateral.
Se o sujeito passivo português não conseguir obter a documentação mencionada nos parágrafos anteriores para acionar a convenção, deve então a entidade pagadora portuguesa efetuar a retenção na fonte à taxa de 25 por cento, nos termos do n.º 4 do artigo 87.º conjugado com a alínea g) do n.º 1 e números 4 e 5 do artigo 94.º, ambos do CIRC, e entregá-la nos cofres do Estado português mediante a emissão de uma guia de pagamento de retenções na fonte a «Não residentes».
Posteriormente, o fornecedor de serviços norte-americano poderá tentar efetuar o pedido de reembolso deste imposto retido, quando tal se aplique, mediante a entrega do formulário modelo 24-RFI (nos casos em que exista convenção entre os países que dispensa a retenção, mas a mesma por algum motivo não foi acionada ou o foi já tardiamente).
Estabelece o n.º 5 do artigo 98.º do CIRC, que quando não seja efetuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário (empresa portuguesa) obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.
Mas acrescenta o n.º 6 do artigo 98.º do CIRC que, sem prejuízo da responsabilidade contraordenacional, a responsabilidade estabelecida no n.º 5 do artigo 98.º do CIRC (referida no parágrafo anterior) pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do artigo 98.º do CIRC, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.
Conforme se constata, para além das contraordenações que possam ser devidas, a AT poderá exigir que a empresa portuguesa pague a eventual retenção na fonte que seja devida nos termos legais, caso não esteja em condições de comprovar os pressupostos de que dependiam a dispensa do imposto no período relevante.
Nos termos do artigo 128.º do CIRC, conjugado com alínea a) do n.º 7 do artigo 119.º do CIRS, tratando-se de rendimentos devidos a sujeitos passivos não residentes em território português, as entidades devedoras são obrigadas a entregar à Autoridade Tributária, até ao fim do segundo mês seguinte àquele em que ocorre o ato do pagamento, do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respetivo quantitativo, consoante os casos, uma declaração de modelo oficial relativa àqueles rendimentos.
Deste modo, sempre que o sujeito passivo português paga rendimentos a uma entidade não residente em Portugal que se considerem obtidos em território nacional, quer haja lugar a retenção na fonte, quer seja aplicada a dispensa total ou parcial de retenção, deverá declarar esses rendimentos (e retenções na fonte, quando efetuadas) na declaração modelo 30.
Os originais dos formulários e outros documentos de prova que justifiquem a não aplicação de qualquer taxa de imposto, a utilização de taxas reduzidas ou outras situações, deverão ser conservados na posse da entidade declarante, no seu dossiê fiscal, devendo ser exibidos à AT sempre que esta os solicite.