IRS - rendimentos em espécie

 

Pretende-se esclarecimento relativamente ao enquadramento em sede de IRS de um plano poupança reforma (PPR) atribuído pela entidade patronal a alguns dos seus colaboradores.
Neste caso, as contribuições efetuadas pela entidade patronal para o PPR são consideradas, na esfera do trabalhador, como rendimento do trabalho dependente (Categoria A), enquanto remuneração em espécie.
Face a este enquadramento, o trabalhador poderá, relativamente aos mesmos montantes aplicados no PPR, beneficiar posteriormente da dedução à coleta prevista em IRS para as aplicações em PPR?
Sendo a contribuição da entidade patronal tributada na esfera do trabalhador como rendimento da categoria A, poderá o trabalhador beneficiar da dedução à coleta relativa a PPR?
Em caso afirmativo, essa dedução é aplicável ao montante integralmente suportado pela entidade patronal e que foi considerado rendimento da categoria A do trabalhador, ou apenas a eventuais contribuições efetuadas diretamente pelo próprio trabalhador?
Como deverá esta situação ser refletida na declaração modelo 3 de IRS? Existe algum procedimento específico ou campo/código próprio para identificar as contribuições para o PPR efetuadas pela entidade patronal?
A circunstância de a contribuição patronal ter sido previamente tributada como rendimento da categoria A interfere, de alguma forma, com o direito à dedução à coleta por PPR?
Caso o PPR seja posteriormente resgatado, qual será o tratamento fiscal aplicável, tendo em conta que as contribuições já foram tributadas em sede de categoria A no momento da sua atribuição?
O esclarecimento deve ter em consideração a situação concreta de um PPR constituído pela entidade patronal em benefício individual de determinados colaboradores, cujas contribuições são consideradas rendimento do trabalho dependente.

 

Parecer técnico

 

Na presente questão pretende-se saber se as contribuições efetuadas pela entidade patronal para um plano poupança reforma (PPR) individual, tributadas na esfera do trabalhador como rendimento da categoria A, permitem beneficiar da dedução à coleta de IRS, qual o valor a considerar, como declarar essas entregas e qual o tratamento de um posterior resgate.

 

Enquadramento: natureza e regime jurídico dos PPR

 

O regime jurídico dos planos de poupança encontra-se no Decreto-Lei n.º 158/2002, de 2 de julho, na sua redação atual. Os artigos 1.º e 2.º regulam a natureza dos PPR e dos respetivos fundos, que podem assumir a forma de fundos de investimento, fundos de pensões ou fundos autónomos de uma modalidade de seguro do ramo Vida. Os PPR são representados por certificados nominativos.
Para aplicar o benefício fiscal próprio dos PPR deve confirmar-se que o produto contratado é efetivamente um PPR constituído nos termos daquele regime. A designação de seguro de poupança ou de complemento de reforma não permite, sem essa confirmação, aplicar automaticamente o artigo 21.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

 

Tributação das contribuições patronais na categoria A

 

O artigo 2.º, n.º 3, alínea b), subalínea 3), i), do Código do IRS (CIRS) inclui nos rendimentos do trabalho dependente as importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros e operações do ramo Vida, fundos de pensões, fundos de poupança-reforma e outros regimes complementares de segurança social, «desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários.» Estas entregas constituem uma remuneração acessória do trabalhador.
O n.º 9 do mesmo artigo define como direitos adquiridos aqueles «cujo exercício não depende da manutenção do vínculo laboral», ou do vínculo como tal considerado para efeitos fiscais, com a entidade patronal. A individualização exige que os direitos e as contribuições possam ser imputados a um beneficiário concreto. Deve, por isso, analisar-se o contrato para confirmar que o trabalhador mantém o direito ao montante que lhe foi atribuído mesmo que cesse a relação laboral.
Quando essas condições se verificam, o rendimento é considerado na categoria A no ano da contribuição patronal, sem prejuízo de uma eventual isenção. As condições legais de mobilização do PPR não devem ser confundidas com a manutenção do direito do trabalhador após a cessação do vínculo laboral.
Se as contribuições não constituírem direitos adquiridos e individualizados, a subalínea ii) da mesma disposição prevê a sua tributação quando o beneficiário obtenha um resgate, adiantamento, remição ou outra antecipação da disponibilidade. Este regime deve ser distinguido do caso apresentado, em que as entregas são tributadas logo na atribuição.
As entregas diretamente efetuadas pelo trabalhador com recursos próprios não constituem, por essa aplicação, um novo rendimento do trabalho dependente. A tributação como remuneração acessória respeita ao benefício que lhe é atribuído pela entidade patronal.
As contribuições patronais tributáveis que assumem a natureza de remuneração em espécie estão excluídas da retenção na fonte pelo artigo 99.º, n.º 1, alínea a), do CIRS. A dispensa de retenção não equivale a isenção, ou seja, o rendimento continua a integrar a declaração anual do trabalhador e o cálculo do IRS.

 

Condições da isenção das contribuições patronais

 

O artigo 18.º, n.º 1, do EBF admite a isenção, no ano da contribuição, dos rendimentos relativos a direitos adquiridos e individualizados, quando respeitem a «contratos que garantam exclusivamente o benefício de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência.»
A isenção exige o cumprimento cumulativo das alíneas a), b), d), e) e f) do n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRC (CIRC), bem como dos limites para os quais aquela norma remete.
As condições dessas alíneas são as seguintes:
Alínea a) - Os benefícios devem estar estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou, no âmbito de um instrumento de regulamentação coletiva de trabalho, para as classes profissionais abrangidas.
Alínea b) - Os benefícios devem seguir um critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores, ainda que de classes profissionais distintas, ressalvado o cumprimento de instrumentos de regulamentação coletiva de trabalho.
Alínea d) - Pelo menos dois terços dos benefícios de reforma, invalidez ou sobrevivência devem ser efetivamente pagos como prestação pecuniária mensal vitalícia, com a ressalva legal relativa à remição de rendas vitalícias não fixadas judicialmente.
Alínea e) - Devem ser acompanhadas as regras legais de pré-reforma e do regime geral de segurança social quanto à idade e aos titulares das prestações, sem prejuízo dos regimes especiais, coletivos ou legais admitidos na norma.
Alínea f) - A gestão e disposição das importâncias não podem pertencer à empresa. Os contratos e fundos devem cumprir os requisitos legais relativos à localização, autorização e enquadramento das seguradoras e entidades gestoras.
O n.º 14 do artigo 43.º admite que a condição da alínea b) deixe de se verificar quando a diferenciação assente em critérios objetivos, designadamente em processos de reestruturação empresarial, devendo a alteração ser comunicada à AT até ao termo do período de tributação. Esta regra não afasta a condição de generalidade da alínea a).
Os números 2 e 3 do artigo 43.º estabelecem, em regra, um limite de 15 por cento das despesas com pessoal contabilizadas como remunerações, ordenados ou salários, elevado a 25 por cento quando os trabalhadores não tenham direito a pensões da segurança social. A verificação é efetuada na esfera da empresa, considerando os prémios e contribuições abrangidos pelo regime e os rendimentos isentos nos termos do artigo 18.º, sem prejuízo das regras especiais dos n.ºs 5 e 6 do artigo 43.º.
A remissão do artigo 18.º, n.º 1, não inclui a alínea g) do n.º 4 do artigo 43.º, que exige que as contribuições não sejam rendimentos do trabalho dependente para determinados efeitos da dedutibilidade em IRC.
Assim, a isenção em IRS pressupõe precisamente que existam rendimentos enquadráveis na categoria A e a sua aplicação depende dos requisitos especificamente indicados no artigo 18.º.
A informação vinculativa n.º 22 880, com despacho de 5 de julho de 2023, relativa a um plano de pensões de contribuição definida, analisa os direitos adquiridos e a isenção do artigo 18.º e aceita, nos factos apreciados, que uma opção extensiva a todos os trabalhadores cumpra as condições de generalidade e objetividade.
Já uma atribuição seletiva, decidida individualmente pela empresa e fora de um instrumento de regulamentação coletiva aplicável, não cumpre o requisito de generalidade. A mera designação do produto como PPR também não assegura os restantes requisitos, designadamente a finalidade exclusiva do contrato e a forma de pagamento dos benefícios.
O incumprimento das condições determina as consequências previstas no artigo 18.º, n.º 2, do EBF. Que determina para os trabalhadores beneficiados pelo incumprimento, a perda da isenção e englobamento das importâncias anteriormente isentas, acrescidas de 10 por cento por ano ou fração desde as contribuições. Já para a empresa, a tributação autónoma de 40 por cento sobre as contribuições que beneficiaram da isenção no exercício do incumprimento e nos dois anteriores.

 

Regras gerais de dedução à coleta de IRS

 

A dedução relativa aos PPR integra os benefícios fiscais previstos no artigo 78.º, n.º 1, alínea k), do CIRS. Trata-se de uma redução do imposto apurado, e não de uma dedução ao valor da remuneração declarado na categoria A. O trabalhador declara o rendimento tributável e, num momento distinto do cálculo do IRS, considera o benefício relativo à aplicação em PPR.
Nos termos dos números 3, 5 e 6 do artigo 78.º, devem ser observadas as regras de residência aplicáveis, a identificação fiscal do titular e a existência de documentos e comunicações que suportem a aplicação. A dedução só pode ser aproveitada até à coleta disponível, pela ordem legal das deduções. Não gera, por si, uma coleta negativa ou o reembolso de uma parcela que exceda o imposto; pode, naturalmente, contribuir para o reembolso de imposto anteriormente retido.
O benefício está também sujeito ao limite global do artigo 78.º, n.º 7, juntamente com as deduções aí indicadas, designadamente saúde, educação, imóveis, lares e outros benefícios fiscais. Até ao valor do primeiro escalão de rendimento coletável não se aplica esse limite global; nos restantes casos aplica-se o limite definido pela norma em função do rendimento coletável. O n.º 8 prevê uma majoração de 5 por cento por dependente ou afilhado civil, nos termos aí estabelecidos, para agregados com três ou mais dependentes.
Aplicam-se ainda as regras do artigo 14.º, números 5 a 7, do EBF, sobre os efeitos do incumprimento das obrigações tributárias e contributivas na fruição dos benefícios fiscais automáticos, com as ressalvas legais relativas à contestação da dívida, à garantia e à regularização da situação.

 

Dedução relativa aos PPR e limites previstos no EBF

 

O artigo 21.º, n.º 2, do EBF permite deduzir 20 por cento dos valores aplicados em PPR no ano a que respeita o IRS, por sujeito passivo não casado ou por cada um dos cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens, nos termos e condições do artigo 78.º do CIRS.
Os limites máximos anuais são os seguintes:
a) 400 euros por sujeito passivo com idade inferior a 35 anos;
b) 350 euros por sujeito passivo com idade compreendida entre os 35 e os 50 anos;
c)300 euros por sujeito passivo com idade superior a 50 anos.
A idade é aferida em 1 de janeiro do ano da aplicação, conforme o n.º 9 do artigo 21.º.
O n.º 10 exclui da dedução os valores aplicados após a passagem à reforma. A manutenção de uma atividade profissional depois dessa data não afasta esta exclusão.
O valor relevante é o efetivamente aplicado no PPR, logo as despesas e comissões de subscrição não integram a aplicação para este efeito.
Quanto às entregas patronais, o n.º 8 do artigo 21.º estabelece expressamente: «Os benefícios previstos nos números 2 e 3 são aplicáveis às entregas efetuadas pelas entidades empregadoras em nome e a favor dos seus trabalhadores.» A lei abrange, portanto, aplicações financiadas pela entidade empregadora, desde que efetuadas em nome e a favor do trabalhador.
Somam-se, para o mesmo limite anual do titular, as entregas elegíveis efetuadas pelo próprio e pela entidade patronal, mesmo que respeitem a vários PPR.
Sobre entregas isentas, a AT pronunciou-se na informação vinculativa n.º 20 055, com despacho de 9 de novembro de 2023, relativa a um PPR não contributivo de adesão obrigatória. A AT entendeu que as importâncias patronais que beneficiem da isenção do artigo 18.º, n.º 1, não podem também ser deduzidas à coleta pelo trabalhador. Este entendimento administrativo respeita a entregas isentas e deve ser identificado com esse alcance. A resposta ao caso apresentado, em que as contribuições são tributadas, assenta na previsão expressa do artigo 21.º, n.º 8, do EBF.

 

Obrigações declarativas e elementos de suporte

 

O artigo 119.º, n.º 1, alíneas a) e b) e subalínea i) da alínea c), do CIRS regula o registo das remunerações, o comprovativo anual a entregar ao trabalhador até 20 de janeiro do ano seguinte e a comunicação dos rendimentos do trabalho dependente à AT, em regra até ao dia 10 do mês seguinte, através da declaração mensal de remunerações (DMR).
Na DMR, as contribuições patronais que constituam direitos adquiridos e beneficiem da isenção prevista no artigo 18.º, n.º 1, do EBF devem ser declaradas com o código A18.
Quando não estejam cumpridas as condições dessa isenção e as contribuições constituam remuneração tributável na categoria A, devem ser declaradas, no regime geral, com o código A, ainda que, por se tratar de rendimentos em espécie, não haja lugar a retenção na fonte, nos termos do artigo 99.º, n.º 1, alínea a), do CIRS.
Para a declaração modelo 3, consideram-se os modelos e instruções atualmente em vigor, aprovados pela Portaria n.º 104/2026/1, de 5 de março, com as instruções do anexo H alteradas pela Portaria n.º 136-C/2026/1, de 31 de março. A análise abaixo identifica os quadros e códigos aplicáveis ao PPR e à remuneração tributável.
Como complemento à resposta apresentada, sugerimos a consulta dos seguintes materiais da Ordem:
-   Manual IRS - Preenchimento da Declaração Modelo 3 Rendimentos de 2025, Coleção Essencial 2026, em especial as páginas 514, 516, 517 e 528, sobre o código 601, os limites do benefício, as aplicações após a reforma e a identificação da entidade gestora.
-   Manual IRC - Preenchimento da Declaração Modelo 22 do IRC, Coleção Essencial 2026, páginas 195 e 202, sobre realizações de utilidade social e a atribuição de um PPR individual como remuneração em espécie.
-   Parecer OCC PT27 848 de dezembro de 2023, publicado em 8 de fevereiro de 2024, IRS atribuição de PPR aos sócios de empresa, quanto ao enquadramento dos direitos adquiridos e individualizados como remuneração.
-   Parecer OCC PT27 740 de setembro de 2022, publicado em 23 de novembro de 2023, IRS PPR e dedução à coleta, sobre a idade relevante e a exclusão das aplicações efetuadas após a passagem à reforma.
-   Parecer OCC PT28 059 de março de 2024, publicado em 31 de julho de 2024, IRS resgate de PPR, na parte relativa à distinção entre capital anteriormente tributado na categoria A e rendimento gerado pelo investimento.

 

Análise da situação apresentada

 

Compete ao contabilista certificado e à entidade patronal verificar, no caso concreto, se estão cumulativamente cumpridas as condições de aplicação da isenção prevista no artigo 18.º do EBF, nos termos expostos no enquadramento.
Esta verificação deve atender às características do PPR, às condições da sua atribuição e à documentação que as comprova, de modo a determinar se as contribuições patronais beneficiam da isenção ou ficam sujeitas a tributação na categoria A.
A análise parte da premissa de que a entidade patronal constitui um PPR em benefício individual de determinados trabalhadores e as contribuições são tributáveis na categoria A, como remuneração em espécie, sem aplicação da isenção do artigo 18.º do EBF.

 

Direito do trabalhador à dedução à coleta

 

As entregas efetuadas pela entidade patronal em nome e a favor do trabalhador podem ser consideradas para a dedução à coleta relativa ao PPR. O suporte legal é o artigo 21.º, números 2 e 8, do EBF, que abrange expressamente as entregas patronais. O trabalhador deve cumprir as condições gerais da dedução, incluindo a titularidade da aplicação, os limites e a exclusão das entregas posteriores à reforma.
A dedução respeita ao IRS do próprio ano da entrega e é considerada na declaração anual desse ano. A mesma entrega não pode voltar a ser deduzida num ano posterior.

 

Montante a considerar na dedução

 

Pode ser considerado o valor integral efetivamente aplicado pela entidade patronal no PPR em nome e a favor do trabalhador. O direito não se limita às contribuições que este tenha pago diretamente. Se existirem entregas próprias, estas somam-se às entregas patronais elegíveis do mesmo ano.
Sobre essa base conjunta calcula-se a dedução de 20 por ecnto, sujeita ao teto individual de 400, 350  ou 300 euros à coleta disponível e ao limite global do artigo 78.º do CIRS. Considerar a totalidade da contribuição na base de cálculo não significa deduzir a totalidade dessa contribuição ao imposto.
Por exemplo, para um trabalhador de 40 anos em 1 de janeiro, não reformado, uma entrega patronal de 1 500 euros e uma entrega própria de 500 euros somam 2 000 euros. A dedução de 20 por cento seria de 400 euros, mas fica limitada a 350 euros, antes dos limites gerais.

 

Preenchimento da declaração modelo 3 de IRS

 

No anexo A, quadro 4A, a contribuição patronal tributável integra o rendimento ilíquido da categoria A da entidade empregadora, em regra com o código 401, juntamente com a restante remuneração. Deve conferir-se o comprovativo anual da empresa e evitar duplicar uma contribuição já incluída naquele rendimento.
No anexo H, quadro 6B, utiliza-se o código 601, indicando o titular, o valor efetivamente aplicado no ano e a identificação fiscal da entidade gestora do PPR. Declara-se a aplicação, incluindo as entregas patronais elegíveis, e não a dedução de 20 por cento. Como entidade gestora, deve indicar-se o NIF de quem gere o PPR, não o da empresa apenas por esta ter pago a contribuição.
A empresa comunica a remuneração em espécie na DMR, com o código A, e no comprovativo anual, apesar da dispensa de retenção.
A gestora comunica as aplicações nos termos do artigo 127.º do CIRS. Devem conservar-se o contrato, o extrato nominativo, o comprovativo das entregas da gestora e os documentos da empresa que demonstrem a imputação individual e a inclusão na categoria A.

 

Efeito da tributação prévia na categoria A

 

A tributação prévia não impede a dedução. A contribuição patronal é tributada porque constitui uma vantagem remuneratória do trabalhador, por sua vez, o benefício do artigo 21.º decorre da aplicação desse valor num PPR.
O artigo 21.º, n.º 8, permite que ambos os tratamentos ocorram sobre a mesma entrega, cada um no momento próprio do cálculo do imposto.
Também não é necessário ter existido retenção na fonte sobre a contribuição para exercer a dedução.
Como se explicou, a remuneração em espécie é tributável e declarada, embora não esteja sujeita a retenção.
A PIV n.º 20 055, que afasta a dedução para entregas patronais isentas, não corresponde ao pressuposto da questão apresentada.

 

Tratamento fiscal do posterior resgate

 

No resgate, o capital das contribuições já tributadas na categoria A não volta a ser tributado como remuneração.
O rendimento gerado pelo PPR segue as regras da categoria E no reembolso total ou parcial, incluindo prestações durante um período não superior a dez anos, nos termos do artigo 5.º, n.º 3, do CIRS e do artigo 21.º, números 3 e 5, do EBF.
Nas restantes prestações regulares e periódicas, aplica-se a categoria H, nos termos do artigo 21.º, n.º 3, alínea a), do EBF. A distinção do capital já tributado obedece ao artigo 54.º do CIRS e exige prova perante a entidade pagadora, conforme o artigo 99.º, n.º 4.
Se o resgate ocorrer fora das condições legais previstas no regime jurídico, devem ser repostas as deduções efetivamente utilizadas relativas às entregas resgatadas, majoradas em 10 por cento por ano ou fração desde a dedução, conforme o artigo 21.º, n.º 4, do EBF.
Esta reposição acresce à tributação do rendimento do investimento. Sem benefício efetivamente utilizado, não há dedução a repor. As condições de mobilização e a prova são reguladas pelo Decreto-Lei n.º 158/2002 e pela Portaria n.º 1453/2002.

 

Conclusão

 

No caso apresentado, considerando as premissas referidas, o trabalhador pode considerar na dedução por PPR o valor integral aplicado pela entidade patronal em seu nome e a seu favor, somado às eventuais entregas próprias.
A dedução corresponde a 20 por cento dessa base, dentro dos tetos individuais e dos limites gerais de IRS.
A remuneração é declarada no anexo A e a aplicação no anexo H, quadro 6B, código 601, sendo que a tributação na categoria A não impede o benefício.
No posterior resgate, devem distinguir-se o capital já tributado, o rendimento do PPR e uma eventual reposição das deduções utilizadas.