Construção civil - ativos fixos tangíveis

A empresa “X” dedica-se à construção civil. Para desenvolver a sua atividade adquire prumos metálicos, material para cofragem, andaimes em alumínio. Ao adquirir cada uma destas componentes necessita de grandes quantidades para desenvolver a sua atividade, pois os materiais funcionam em cadeia e nunca isolados. O valor de cada unidade é geralmente inferior a 100 euros, mas a totalidade do material pode atingir oito mil ou até 70 mil euros, representando muitas unidades a adquirir. Cada uma das unidades não pode ser usada isoladamente, pois, por exemplo, para montar a estrutura de andaimes num prédio são necessários vários andaimes em cadeia, nunca funcionando cada um isoladamente. Nesta situação em termos de ativos fixos tangíveis, trata-se de uma ficha de “imobilizado” ou tem de se inserir uma ficha por cada unidade?
Os prumos metálicos servem para suportar e nivelar temporariamente cargas pesadas na construção civil, como cofragens de lajes, vigas e pilares antes da betonagem. Cada estrutura pode ter de suportar diferentes unidades de prumos, mas não funcionam encadeados uns nos outros. E cada prumo pode atingir o valor de 90 euros. Estes prumos deverão ser considerados como ferramentas e utensílios, ou serão considerados um ativo fixo tangível?

Parecer técnico

O pedido de parecer refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal dos prumos metálicos, material de cofragem e andaimes em alumínio adquiridos por uma sociedade que exerce a atividade de construção civil, em particular quanto à possibilidade de estes bens serem reconhecidos e controlados no ativo fixo tangível de forma agregada, através de uma única ficha de ativo, apesar de serem constituídos por numerosas unidades de reduzido valor individual e à qualificação dos prumos metálicos como ativos fixos tangíveis ou, alternativamente, como ferramentas e utensílios reconhecidos diretamente como gasto.
Importa começar por se salientar que a contabilidade deve refletir, de forma verdadeira e apropriada, as operações e acontecimentos económicos ocorridos em cada período, com o objetivo de preparar e apresentar demonstrações financeiras que evidenciem a posição financeira e o desempenho económico da entidade nesse período, independentemente de outros formalismos legais. Este entendimento decorre diretamente dos princípios e pressupostos consagrados na estrutura conceptual do Sistema de Normalização Contabilística.
Para melhor compreensão dos conceitos de posição financeira e de desempenho, importa atender ao disposto nos parágrafos 49, 68 e 69 da estrutura conceptual. Nos termos do parágrafo 49, os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição financeira são os ativos, os passivos e o capital próprio, sendo o ativo definido como um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros. Por sua vez, o parágrafo 68 refere que o resultado é frequentemente utilizado como medida de desempenho, sendo os rendimentos e os gastos os elementos diretamente relacionados com a sua mensuração, conceitos densificados no parágrafo 69, nos termos do qual os gastos correspondem a diminuições dos benefícios económicos durante o período contabilístico, sob a forma de exfluxos ou deperecimentos de ativos ou da incorrência de passivos, que resultem em diminuições do capital próprio.
As demonstrações financeiras devem ainda ser preparadas de acordo com o pressuposto do regime do acréscimo, consagrado no parágrafo 22 da estrutura conceptual, nos termos do qual os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos quando ocorram, e não quando o dinheiro ou o seu equivalente seja recebido ou pago. Em coerência com este princípio, estabelece o parágrafo 92 da estrutura conceptual que os gastos são reconhecidos na demonstração dos resultados quando tenha ocorrido uma diminuição dos benefícios económicos futuros relacionada com uma diminuição de um ativo ou com um aumento de um passivo, desde que tal diminuição possa ser mensurada com fiabilidade, sendo ainda referido no parágrafo 93 que esse reconhecimento deve, sempre que possível, assentar numa associação direta entre os gastos incorridos e os rendimentos obtidos.
Não tendo sido referido qual o normativo contabilístico aplicado pela empresa, a questão será tratada com base das normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF), revistas no aviso n.º 8 256/2015, de 29 de julho. Em todo o caso, para a situação apresentada, o tratamento contabilístico é comum em todos os normativos.
Nos termos do parágrafo 7 da NCRF 7 – ativos fixos tangíveis, o custo de um item de ativo fixo tangível é reconhecido como ativo quando seja provável que benefícios económicos futuros associados ao item fluam para a entidade e o respetivo custo possa ser mensurado com fiabilidade.
O reconhecimento de um bem no ativo fixo da entidade não depende do seu valor, nem está previsto um critério que estabeleça um valor mínimo para esse reconhecimento.
Importa, contudo, atender ao disposto no parágrafo 9 da NCRF 7, segundo o qual a norma não prescreve a unidade de medida para efeitos de reconhecimento, isto é, não determina aquilo que deve constituir individualmente um item do ativo fixo tangível. Consequentemente, deve ser exercido julgamento profissional em função das circunstâncias específicas da entidade.
A própria norma refere expressamente que poderá ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, aplicando os critérios de reconhecimento ao respetivo valor agregado.
Acresce que o parágrafo 11 da NCRF 7 permite que determinados itens imobilizados sejam considerados no ativo por uma só quantidade e quantia fixa quando, no seu conjunto, sejam frequentemente renovados, representem individualmente uma quantia imaterial para a entidade e tenham vida útil não superior a três anos.
No caso dos andaimes em alumínio e dos sistemas de cofragem, deverá atender-se particularmente ao respetivo modo de utilização.
Se as diversas peças adquiridas apenas atingem a finalidade económica pretendida através da sua utilização conjugada, por exemplo, módulos, plataformas, diagonais, guardas e restantes componentes necessários para constituir uma estrutura de andaime, existe fundamento para considerar o respetivo conjunto funcional como unidade de conta.
Assim, uma aquisição de, por exemplo, 70 mil euros de componentes de andaimes não terá necessariamente de originar centenas ou milhares de fichas de ativo fixo tangível correspondentes a cada componente.
Somos do entendimento que poderá ser criada uma ficha de AFT relativa ao conjunto ou lote homogéneo adquirido, desde que os elementos possuam características semelhantes quanto à natureza, utilização, vida útil e método de depreciação.
A empresa deverá, todavia, dispor de um adequado controlo auxiliar das quantidades e dos elementos que compõem o conjunto, designadamente para controlo físico e patrimonial e para reconhecimento das perdas, abates ou substituições que ocorram.
A situação dos prumos metálicos merece uma análise distinta.
De acordo com os factos apresentados, cada prumo tem um valor que poderá rondar os 90 euros e serve individualmente para suportar e nivelar temporariamente cargas, designadamente cofragens de lajes, vigas e pilares. Embora numa determinada obra sejam utilizados simultaneamente numerosos prumos, cada prumo possui funcionalidade própria e não necessita de estar fisicamente encadeado aos restantes para funcionar.
Esta circunstância distingue os prumos de um sistema de andaimes constituído por componentes cuja funcionalidade depende, em maior medida, da respetiva montagem conjunta.
Contabilisticamente, importa ainda distinguir a natureza física do bem do seu reconhecimento como ativo ou gasto.
A circunstância de um bem poder ser qualificado como ferramenta ou utensílio não significa necessariamente que tenha de ser reconhecido diretamente como gasto. A própria NCRF 7 refere expressamente as ferramentas como exemplo de itens individualmente insignificantes que poderão ser agregados para efeitos de aplicação dos critérios de reconhecimento de um AFT.
Contudo, também não resulta da NCRF 7 que todas as ferramentas de reduzido valor tenham necessariamente de ser capitalizadas.
Deverá, portanto, atender-se à materialidade, vida útil efetiva, padrão de utilização e frequência de substituição dos prumos.
Se, na realidade concreta da empresa, os prumos forem bens de reduzido valor individual, sujeitos a utilização intensiva nas obras, desgaste, deterioração, perdas e substituições frequentes, não sendo efetuado um controlo individualizado de cada unidade durante vários exercícios, somos do entendimento que poderá ser defensável o seu reconhecimento diretamente como gasto, enquanto ferramentas e utensílios, desde que esse tratamento corresponda à efetiva realidade económica e seja aplicado de forma consistente pela entidade.
Diversamente, se os prumos constituírem um parque permanente de equipamento, objeto de controlo pela empresa e utilizado sistematicamente durante vários exercícios, sem uma renovação frequente, o facto de cada unidade custar apenas 90 euros não deverá, isoladamente, justificar o reconhecimento imediato como gasto.
Nessa hipótese, deverá ponderar-se o seu reconhecimento como AFT, podendo os elementos individualmente insignificantes ser agregados por lotes homogéneos, precisamente ao abrigo do parágrafo 9 da NCRF 7.
Por conseguinte, o valor unitário de 90 euros constitui um elemento relevante em matéria de materialidade, mas não constitui, por si só, um critério contabilístico suficiente para determinar o reconhecimento imediato como gasto.
Em matéria fiscal, importa não confundir a decisão contabilística de reconhecimento como gasto ou como ativo com o regime fiscal aplicável aos elementos de reduzido valor.
Nos termos do n.º 1 do artigo 19.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, os elementos do ativo sujeitos a deperecimento cujo custo unitário de aquisição ou produção não ultrapasse mil euros podem ser totalmente depreciados num só período de tributação, exceto quando façam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado como um todo.
Por sua vez, o n.º 2 do mesmo artigo determina que esta última condição se considera sempre verificada quando os elementos não possam ser avaliados e utilizados individualmente.
O n.º 3 determina ainda que os ativos depreciados segundo este regime devem constar dos mapas de depreciações e amortizações pelo seu valor global, numa linha própria para os elementos adquiridos ou produzidos em cada período de tributação, com a designação «Elementos de custo unitário inferior a mil euros».