IRS - gastos fiscais

Determinado empresário em nome individual com contabilidade organizada, vendeu a habitação própria e permanente tendo adquirido um terreno onde está a ser construída nova casa para reinvestir o valor realizado em construção de nova habitação própria e permanente.
Uma vez que a atividade comercial do sujeito passivo é na área da construção civil, na construção da nova habitação, além de outras empresas que estão a prestar serviços, os funcionários dele estão também a trabalhar na obra.
Os encargos com os funcionários durante este período não serão encargos para a atividade comercial, mas sim custos com a construção da sua habitação própria e permanente.
Como proceder e que tipo de documento deve emitir para que seja possível considerar esta cedência de pessoal como um proveito na atividade comercial, para anular os encargos suportados, e um custo fiscalmente aceite para ele, pessoa particular?

Parecer técnico

Na presente questão pretende-se saber qual o tratamento contabilístico e fiscal dos encargos com trabalhadores de um empresário em nome individual que estão a prestar trabalho na construção da habitação própria e permanente do próprio ENI, bem como quais os documentos que devem ser elaborados para efeitos de IRS e IVA.
Embora se deva distinguir contabilisticamente o património afeto à atividade do património particular, o empresário em nome individual e o respetivo titular correspondem à mesma pessoa jurídica e utilizam o mesmo número de identificação fiscal. Por esse motivo, não existe uma prestação de serviços entre duas entidades distintas, nem parece possível emitir uma fatura pelo empresário a si próprio.

Enquadramento em IR

Tratando-se de um empresário em nome individual com contabilidade organizada, a determinação do rendimento tributável da categoria B é efetuada de acordo com as regras estabelecidas no Código do IRC, por remissão do artigo 32.º do Código do IRS.
Este artigo determina: «Na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais não abrangidos pelo regime simplificado, aplicam-se as regras estabelecidas no Código do IRC, com exceção do previsto nos artigos 51.º, 51.º-A, 51.º-B, 51.º-C e 54.º-A, com as adaptações resultantes do presente Código.»
Nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC: «Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.» Ou seja, a respetiva dedutibilidade depende da relação desses encargos com a obtenção ou garantia dos rendimentos da atividade.
Por sua vez, o n.º 3 do artigo 23.º do Código do IRC estabelece: «Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.»
O n.º 4 do mesmo artigo determina que o documento comprovativo de uma aquisição de bens ou serviços deve conter, pelo menos:
«a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário;
b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se trate de entidades com residência ou estabelecimento estável em território nacional;
c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;
d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;
e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados.»
No caso apresentado, não existe uma aquisição de serviços entre duas entidades distintas, pelo que o n.º 4 do artigo 23.º não é diretamente aplicável como se estivéssemos perante uma operação com um terceiro. Ainda assim, os elementos previstos nessa norma poderão ser utilizados, com as necessárias adaptações, na elaboração do documento interno destinado a comprovar a imputação dos encargos à esfera particular.
Este documento deverá ser acompanhado pelos mapas de horas ou folhas de obra, recibos de remuneração, declarações à Segurança Social, comprovativos de pagamento e demais elementos que permitam estabelecer a ligação entre os encargos suportados e os trabalhos realizados na habitação.

Enquadramento em IVA

A alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IVA considera prestações de serviços a título oneroso: «As prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma.»
A utilização dos recursos humanos da atividade empresarial na construção da habitação particular do titular constitui uma prestação de serviços gratuita destinada às suas necessidades particulares. Esta operação é, portanto, assimilada a uma prestação de serviços a título oneroso para efeitos de IVA.
Nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA, o valor tributável das operações abrangidas pelas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º corresponde ao valor normal do serviço.
O n.º 4 do artigo 16.º esclarece que, na falta de um serviço similar: «O valor normal não pode ser inferior ao custo suportado pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços.»
Para determinar o valor tributável deverão ser considerados os custos suportados com a execução dos trabalhos, designadamente as remunerações, contribuições patronais, materiais, utilização de equipamentos e outros encargos diretamente imputáveis.
Quanto à documentação da operação, o n.º 7 do artigo 36.º do Código do IVA estabelece especificamente: «Os documentos emitidos pelas operações assimiladas a transmissões de bens pelas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º e a prestações de serviços pelas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º devem mencionar apenas a data, natureza da operação, valor tributável, taxa de imposto aplicável e montante do mesmo.»
A norma refere expressamente a emissão de um “documento”, não impondo a emissão de uma fatura com os requisitos gerais previstos no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA.
Na descrição da operação poderá ser utilizada, por exemplo, a seguinte menção:
«Utilização de meios humanos e materiais da atividade empresarial na construção da habitação particular do titular — operação assimilada a prestação de serviços, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IVA.»

Comprovação do reinvestimento

A alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS admite a exclusão de tributação dos ganhos provenientes da alienação da habitação própria e permanente quando o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido «na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino.»
Tratando-se da construção de uma nova habitação, a alínea b) do n.º 6 do artigo 10.º exige que o sujeito passivo requeira a inscrição do imóvel na matriz no prazo de 48 meses contado da data da realização e o afete à sua habitação ou do agregado familiar até ao final do quinto ano seguinte ao da realização.
Na FAQ n.º 5864 (https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/apoio_contribuinte/questoes_frequentes/pages/faqs-00566.aspx), a Autoridade Tributária esclarece que «é admissível a natureza cumulativa do reinvestimento, podendo o mesmo ser concretizado quer através da aquisição de terreno para construção, quer da realização de despesas com a respetiva construção, desde que tais encargos se encontrem devidamente documentados e legalmente comprovados.»
O montante relevante para o reinvestimento deverá corresponder ao custo efetivamente suportado com a mão-de-obra e demais recursos aplicados na construção, e não ao valor normal eventualmente apurado para efeitos de IVA quando este inclua uma margem comercial.

Análise da situação apresentada

No caso em análise, os trabalhadores mantêm a sua relação laboral com o empresário, pelo que as respetivas remunerações e contribuições continuam a ser normalmente processadas pela atividade. Porém, a parcela dos encargos correspondente ao período em que esses trabalhadores estiveram afetos à construção da habitação particular não se relaciona com a obtenção ou garantia dos rendimentos empresariais.
O empresário deverá apurar, com base nas horas efetivamente trabalhadas na obra, a parcela das remunerações, contribuições patronais e demais encargos imputável à sua esfera pessoal. O valor apurado deverá ser retirado das respetivas contas de gastos, mediante o crédito dessas contas, por contrapartida do débito da conta 513 — Conta particular do empresário em nome individual.
Este registo permite que apenas permaneçam reconhecidos como gastos da atividade os encargos correspondentes ao trabalho efetivamente prestado no âmbito empresarial. Não deverá ser reconhecido qualquer rendimento, uma vez que não existe uma prestação onerosa entre duas pessoas juridicamente distintas.
Contabilisticamente, poderia ser da seguinte forma:
A débito da 513 — Conta particular do ENI, por contrapartida a crédito da 63x — Gastos com o pessoal, pela parcela das remunerações e encargos imputável à obra.
E,
A débito da 513 — Conta particular do ENI, por contrapartida a crédito da 2433 — IVA liquidado, pela liquidação do IVA decorrente da operação assimilada deverá ser registada autonomamente.
Deste modo, a conta 513 ficará debitada pelo custo retirado da atividade e pelo IVA liquidado associado à utilização dos recursos empresariais para fins particulares.
Deverá ser elaborado um documento interno contendo os elementos necessários à identificação do empresário, da obra, dos trabalhadores, dos trabalhos realizados, das horas utilizadas e dos custos imputados. Apesar de não existir uma aquisição de serviços, considera-se adequado que esse documento contenha, com as necessárias adaptações, os elementos previstos no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IRC, assegurando uma prova clara e organizada da operação.
Para efeitos de IVA, a utilização dos trabalhadores na obra particular constitui uma prestação gratuita destinada às necessidades particulares do titular, enquadrável na alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA. Deverá ser liquidado IVA sobre o valor normal do serviço, que, na falta de serviço similar, não poderá ser inferior ao custo suportado na sua execução.
A operação será titulada pelo documento previsto no n.º 7 do artigo 36.º do CIVA, contendo a data, a natureza da operação, o valor tributável, a taxa aplicável e o montante do IVA.
Poderá ser elaborado um único documento interno que satisfaça simultaneamente as necessidades de comprovação contabilística e fiscal e as exigências do n.º 7 do artigo 36.º do CIVA.

Reinvestimento

A alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS determina que a exclusão de tributação depende de o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado, ser reinvestido «na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino.»
A aplicação deste regime pressupõe, portanto, que o sujeito passivo demonstre o valor efetivamente aplicado na aquisição do terreno e na construção da nova habitação própria e permanente. Embora o artigo 10.º do CIRS não estabeleça expressamente os documentos necessários para essa comprovação, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à exclusão de tributação recai sobre o sujeito passivo, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária.
A Autoridade Tributária refere igualmente, na FAQ n.º 5 864, que o reinvestimento pode ser concretizado cumulativamente através da aquisição do terreno e da realização das despesas com a respetiva construção «desde que tais encargos se encontrem devidamente documentados e legalmente comprovados.»
Esta exigência foi também acolhida na informação vinculativa — Processo n.º 23 486, com despacho de 22 de maio de 2026, na qual a AT considerou que os projetos de arquitetura, os projetos de especialidades e as taxas camarárias indispensáveis à construção podem integrar o reinvestimento. Segundo este entendimento, as despesas devem estar documentalmente comprovadas por faturas ou recibos emitidos sob forma legal e permitir estabelecer uma relação inequívoca com a construção do imóvel.
No caso apresentado, a comprovação dos custos com os trabalhadores apresenta maior fragilidade. Embora existam pagamentos efetivos de remunerações e contribuições para a Segurança Social, não existe uma fatura emitida por uma entidade independente, uma vez que o empresário em nome individual não pode faturar a si próprio. A imputação dos custos à construção depende, por isso, de documentação interna, designadamente mapas de horas, folhas de obra, recibos de remuneração, comprovativos das contribuições e memória de cálculo dos valores afetos à obra.
Não conhecemos uma posição publicada da AT que aceite expressamente estes custos como reinvestimento quando a construção é efetuada com trabalhadores afetos à atividade do próprio empresário. Pelo contrário, o entendimento administrativo revelado na informação vinculativa referida aponta para uma exigência assente em faturas ou recibos legalmente emitidos, o que poderá levar a AT a questionar a suficiência do documento interno.
Ao nível da jurisprudência, a decisão arbitral proferida no processo n.º 578/2020-T, embora respeite à determinação dos custos de construção para efeitos do n.º 3 do artigo 46.º do CIRS e não diretamente ao regime do reinvestimento, concluiu que a lei não limita os meios de prova à apresentação de faturas, recibos de quitação e cheques. Segundo o Tribunal Arbitral, podem ser utilizados outros meios de prova adequados, incluindo contratos, documentação bancária e prova testemunhal.
Esta jurisprudência permite sustentar que a comprovação dos custos de construção não tem necessariamente de ser efetuada apenas através de faturas. Todavia, a sua aplicação ao caso em análise não é direta, uma vez que a decisão incidiu sobre a determinação do valor de aquisição de um imóvel construído pelo próprio, ao abrigo do artigo 46.º do CIRS, e não sobre a comprovação do valor reinvestido para efeitos do artigo 10.º do mesmo Código.
Em nossa opinião, é defensável considerar como reinvestimento os custos reais das remunerações e contribuições patronais correspondentes às horas efetivamente prestadas pelos trabalhadores na construção da nova habitação. Esses encargos representam valores efetivamente suportados pelo sujeito passivo e diretamente aplicados na construção, desde que sejam individualizados e sustentados por documentação coerente e suficientemente detalhada.
Para esse efeito, deverão ser conservados o documento interno, os mapas de horas por trabalhador, as folhas de obra, os recibos de remuneração, os comprovativos das contribuições para a Segurança Social e os registos contabilísticos que demonstrem a retirada desses encargos dos gastos da atividade e a sua imputação à esfera particular.
Admitimos, porém, que possam subsistir dúvidas quanto à suficiência desses elementos e que a consideração da mão de obra como reinvestimento venha a ser questionada pela AT no âmbito de um procedimento de inspeção, atendendo à inexistência de faturação entre entidades distintas e à ausência de uma posição administrativa publicada especificamente favorável a esta situação.