IVA - Regras de localização

Em determinada empresa, o seu objeto é o alojamento com atividades de surf (e outras) incluído. Surgiu a oportunidade de ir para a Indonésia, alugar lá um barco, levar os turistas (que vão de qualquer parte do mundo) e promove o alojamento na Indonésia no barco com surf, mergulho e outras atividades de mar. Tudo incluído no pacote do alojamento. Estas estadias estão sujeitas a IVA em Portugal e/ou na Indonésia? 
E se for feito o aluguer de pranchas à parte do alojamento? Esta operação é sujeita a IVA?

Parecer técnico

De acordo com os elementos transmitidos, a sociedade tem por objeto a prestação de serviços de alojamento associados a atividades de surf, equacionando desenvolver também a sua atividade na Indonésia, onde pretende proceder ao aluguer de uma embarcação e disponibilizar aos seus clientes alojamento a bordo, acompanhado da possibilidade de realização de atividades de surf, mergulho e outras atividades marítimas.
Os clientes poderão ser provenientes de diferentes países, sendo igualmente colocada a possibilidade de a sociedade proceder, de forma autónoma, ao aluguer de pranchas de surf naquele território.
Pretende-se, em concreto, aferir se estas operações se encontram sujeitas a IVA em território nacional.
Antes de mais, importa referir que a presente análise se circunscreve ao enquadramento das operações à luz da legislação portuguesa em matéria de IVA. A eventual sujeição destas operações a tributação na Indonésia, bem como quaisquer obrigações de registo, liquidação, faturação ou declarativas que possam decorrer da legislação daquele país, extravasam o âmbito das nossas competências. Neste sentido, o sujeito passivo deverá aferir o respetivo enquadramento junto das autoridades fiscais indonésias ou de um profissional devidamente habilitado naquele território.
Em sede de IVA, nos termos do artigo 1.º do Código do IVA (CIVA), estão sujeitas a imposto, entre outras, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.
Por sua vez, nos termos do artigo 4.º do CIVA, são consideradas prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
O conceito de prestação de serviços assume, assim, um carácter residual, abrangendo, em princípio, as operações decorrentes de uma atividade económica que não tenham enquadramento nas restantes disposições relativas às transmissões de bens, aquisições intracomunitárias ou importações.
No caso em análise, assumindo que estamos perante operações qualificáveis como prestações de serviços, torna-se necessário determinar a respetiva localização para efeitos de IVA, atendendo ao disposto no artigo 6.º do CIVA.
Atualmente, as duas regras gerais de localização das prestações de serviços encontram-se previstas no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA.
Nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, são tributáveis em território nacional as prestações de serviços efetuadas a um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º do CIVA, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, independentemente do local onde se encontre estabelecido o prestador.
Trata-se da denominada regra geral aplicável às operações entre sujeitos passivos, vulgarmente designadas operações “B2B”, segundo a qual a prestação é localizada no lugar onde se encontra estabelecido o adquirente dos serviços.
Por sua vez, a alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA estabelece que são tributáveis em território nacional as prestações de serviços efetuadas a uma pessoa que não seja sujeito passivo quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio a partir do qual os serviços são prestados.
Estamos, neste caso, perante a regra geral aplicável às operações com não sujeitos passivos, habitualmente designadas operações “B2C”, segundo a qual a prestação é localizada no território onde se encontra estabelecido o prestador.
Contudo, estas regras gerais comportam diversas exceções, algumas aplicáveis independentemente da qualidade do adquirente e outras especificamente previstas para operações realizadas com pessoas que não sejam sujeitos passivos.
Assim, no caso apresentado, a circunstância de a sociedade prestadora se encontrar estabelecida em Portugal não determina, por si só, que todas as prestações realizadas aos turistas devam ser consideradas localizadas em território nacional. Importa, antes de mais, identificar a natureza efetiva dos serviços prestados e, posteriormente, aplicar a cada operação a correspondente regra de localização prevista no artigo 6.º do CIVA.
As exceções comuns às duas regras gerais são as constantes do quadro a seguir apresentado, cujas prestações de serviços são tributadas do modo nele indicado:

Além das exceções comuns às duas regras gerais de localização, há outras exceções à regra geral prevista na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, ou seja, que apenas são aplicáveis às operações B2C, que constam dos n.ºs 9, 10 e 11 do mesmo artigo 6.º.
As exceções específicas da regra de localização das prestações de serviços efetuadas a não sujeitos passivos do IVA (operações B2C) são as constantes do quadro seguinte, que são tributadas do modo nele indicado:

Prestações de serviços de caráter cultural, artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo feiras e exposições, compreendendo as dos organizadores daquelas atividades e as prestações de serviços que lhes sejam acessórias, cujo acesso seja virtual ou que digam respeito a atividades transmitidas em fluxo contínuo (streaming) ou por outras formas de disponibilização virtual.    Lugar onde o destinatário tem domicílio ou residência habitual.
Para além destas exceções ao disposto na alínea b) do n.º 6, nos termos do n.º 11 do artigo 6.º do CIVA, não são tributáveis em território nacional as prestações de serviços a seguir enumeradas quando o adquirente for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade Europeia:
- Cessão ou concessão de direitos de autor, brevets, licenças, marcas de fabrico e de comércio e outros direitos análogos;
- Prestações de serviços de publicidade;
- Prestações de serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas, e de gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento;
- Tratamento de dados e fornecimento de informações;
- Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com exceção da locação de cofres-fortes;
- Colocação de pessoal à disposição;
- Locação de bens móveis corpóreos, com exceção de meios de transporte;
- Cessão ou concessão do acesso a uma rede de gás natural ou a qualquer rede a ela ligada, à rede de eletricidade, ou às redes de aquecimento e arrefecimento, bem como prestações de serviços de transporte ou envio através dessas redes e prestações de serviços diretamente conexas;
- Obrigação de não exercer, mesmo a título parcial, uma atividade profissional ou um direito mencionado no presente número.
Como se pode concluir, estando perante prestações de serviços prestados a sujeitos passivos (B2B), a regra geral é a tributação no local do adquirente, com as exceções anteriormente enumeradas.
Por outro lado, estando perante serviços prestados a não sujeitos passivos (B2C) a regra geral é a liquidação do imposto no local do prestador. Contudo, como se pode ver dos quadros supra, há um conjunto de prestações de serviços efetuadas a pessoas que não são sujeitos passivos que, apesar de serem realizadas por sujeitos passivos com sede, estabelecimento estável, ou domicílio em território nacional, não são, contrariamente à regra geral, consideradas localizadas no território nacional para efeitos de tributação.
Cumpre ainda referir que os Serviços do IVA emitiram o Ofício-Circulado n.º 30 115, de 29 de dezembro de 2009, sobre regras de localização das prestações de serviços do artigo 6.º do CIVA.
Chamamos também à atenção para o Regulamento de execução (UE) n.º 1 042/2013 do Conselho, de 7 de outubro de 2013, no que respeita à interpretação do âmbito de algumas normas do artigo 6.º do CIVA. Ressalve-se que o ponto III do referido Ofício-Circulado, esclarece quem se considera sujeito passivo do imposto para efeitos da aplicação das regras estabelecidas no artigo 6.º.
Feito este breve enquadramento geral, cumpre ter presente que, relativamente ao alojamento, estabelece a alínea a) do n.º 7 do artigo 6.º do CIVA que não são tributáveis em território nacional as prestações de serviços relacionadas com imóveis situados fora do território nacional, incluindo os serviços prestados por arquitetos, empresas de fiscalização de obras, peritos e agentes imobiliários, bem como os serviços que tenham por objeto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários e, expressamente, o alojamento no âmbito da atividade hoteleira ou de outras com funções análogas.
Em sentido inverso, a alínea a) do n.º 8 do artigo 6.º do CIVA determina a tributação em território nacional destas prestações quando relacionadas com imóveis situados em Portugal.
Deste modo, a localização das prestações de serviços de alojamento não segue as regras gerais anteriormente referidas, sendo determinada, em princípio, em função do lugar onde se situa o imóvel a que respeita o serviço.

Análise ao caso concreto

No caso apresentado, o alojamento será disponibilizado a bordo de uma embarcação localizada na Indonésia, pelo que deverá ser devidamente aferida a concreta qualificação da prestação realizada, designadamente a possibilidade de esta ser considerada uma atividade de alojamento com funções análogas às expressamente previstas na referida regra especial.
Assumindo que a operação é efetivamente qualificável, para efeitos de IVA, como uma prestação de alojamento abrangida pela regra especial da alínea a) do n.º 7 do artigo 6.º do CIVA e que a mesma se reporta ao alojamento disponibilizado na Indonésia, somos do entendimento que a prestação não se considera localizada em território nacional, não havendo, nessa medida, lugar à liquidação de IVA português.
Não obstante, conforme anteriormente referido, importa analisar em concreto os serviços efetivamente prestados aos clientes.
Com efeito, é referido que, além do alojamento, serão disponibilizadas atividades de surf, mergulho e outras atividades marítimas, estando estes serviços incluídos no valor cobrado pelo alojamento.
Neste contexto, a circunstância de os vários serviços serem comercializados conjuntamente não permite concluir, sem uma análise das condições concretas da operação, que todos devam necessariamente seguir o tratamento aplicável ao alojamento.
Para efeitos de IVA, deverá aferir-se se estamos perante uma única prestação, composta por vários elementos que se encontram económica e funcionalmente associados, ou, pelo contrário, perante diferentes prestações autónomas.
A este respeito, a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia tem vindo a considerar que, embora cada operação deva normalmente ser considerada distinta e independente, uma operação constituída por uma única prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema comum do IVA.
Neste sentido, haverá que analisar, designadamente, se as atividades de surf, mergulho e demais atividades marítimas constituem um fim autónomo para o cliente ou se correspondem apenas a elementos acessórios da prestação principal, bem como a forma como os serviços são contratados, apresentados, faturados e efetivamente executados.
Esta distinção assume particular importância porque as regras de localização previstas no artigo 6.º do CIVA podem ser distintas em função da natureza da prestação.
A título exemplificativo, as prestações de serviços relativas ao acesso, na forma presencial, a manifestações de carácter desportivo ou recreativo podem ficar sujeitas às regras específicas previstas no artigo 6.º do CIVA, que atendem ao lugar onde as atividades são materialmente executadas.
Também os serviços de transporte de passageiros e os serviços de alimentação e bebidas estão sujeitos a regras próprias de localização.
Consequentemente, caso se conclua que existem prestações autónomas de alojamento, transporte, alimentação, atividades desportivas, recreativas ou outras, deverá ser efetuada uma análise individualizada da regra de localização aplicável a cada uma dessas operações.
Por outro lado, será necessário aferir se estará em causa a comercialização de um pacote turístico abrangido pelo regime especial das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos previsto no Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de julho.
Nos termos do n.º 1 do artigo 1.º daquele diploma, o regime especial é aplicável às agências de viagens e aos organizadores de circuitos turísticos com sede ou estabelecimento estável no território nacional que atuem em nome próprio perante os clientes e recorram, para a realização das operações, a transmissões de bens ou prestações de serviços efetuadas por terceiros.
Deste modo, a aplicação deste regime não resulta simplesmente da designação atribuída à atividade ou da circunstância de serem disponibilizados aos clientes diversos serviços associados a uma viagem, devendo ser analisada a configuração concreta da operação, nomeadamente a forma como a entidade atua perante os clientes e o eventual recurso a bens ou serviços prestados por terceiros para benefício direto dos viajantes.
Não obstante, caso a operação em causa não reúna os pressupostos de aplicação daquele regime especial, o respetivo enquadramento deverá ser efetuado de acordo com as regras gerais e especiais de localização previstas no artigo 6.º do CIVA anteriormente referidas.
Contudo, caso a sociedade atue em nome próprio perante os clientes e recorrer a serviços prestados por terceiros para a realização das operações disponibilizadas aos viajantes, deverá ser aferida a eventual aplicação do Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de julho.
Relativamente à segunda situação apresentada, respeitante ao aluguer autónomo de pranchas de surf na Indonésia, entendemos que, tratando-se exclusivamente da disponibilização temporária do equipamento ao cliente, estaremos, em princípio, perante uma prestação de serviços de locação de um bem móvel corpóreo.
Neste caso, assumindo que os clientes são particulares, importa atender, além da regra geral prevista na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, à regra específica constante do n.º 11 do mesmo artigo.
Nos termos do n.º 11 do artigo 6.º do CIVA, não são tributáveis em território nacional determinadas prestações de serviços quando o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade, incluindo-se entre as operações aí enumeradas a locação de bens móveis corpóreos, com exceção dos meios de transporte.
Assim, caso a sociedade portuguesa proceda ao aluguer autónomo de uma prancha de surf a um particular estabelecido ou domiciliado fora da União Europeia, entendemos que esta prestação não será localizada em território nacional, por aplicação do n.º 11 do artigo 6.º do CIVA.
Importa, contudo, ter presente que esta conclusão pressupõe que estamos efetivamente perante uma mera locação do equipamento e que o adquirente se encontra estabelecido ou domiciliado fora da União Europeia.
Com efeito, caso o aluguer da prancha esteja integrado numa prestação mais ampla, nomeadamente numa aula de surf, numa atividade acompanhada ou noutra atividade de carácter desportivo ou recreativo, poderá deixar de estar em causa uma simples locação de um bem móvel corpóreo, devendo a operação ser qualificada de acordo com a sua verdadeira natureza para posteriormente se determinar a correspondente regra de localização.
Do mesmo modo, caso o aluguer autónomo da prancha seja efetuado a um particular estabelecido ou domiciliado num Estado-membro da União Europeia, não se encontra preenchido o pressuposto territorial previsto no n.º 11 do artigo 6.º do CIVA.
Nesta situação, não poderá concluir-se que a operação fica fora do âmbito territorial do IVA português pelo simples facto de a prancha ser disponibilizada e utilizada na Indonésia, devendo ser analisada a regra de localização aplicável tendo em consideração, nomeadamente, a qualidade e o local de estabelecimento ou domicílio do adquirente.
Consequentemente, caso o adquirente seja um particular, residente de um Estado-membro da União Europeia, a regra geral B2C determina que a operação é localizada no território em que o prestador tem a sua sede, no caso, em Portugal.

Conclusão

Face ao exposto, no caso em concreto, assumindo que a prestação efetuada pela sociedade se qualifica efetivamente como uma prestação de alojamento abrangida pela regra especial prevista na alínea a) do n.º 7 do artigo 6.º do CIVA e que esse alojamento é disponibilizado na Indonésia, entendemos que a operação não se considera localizada em território nacional, não havendo lugar à liquidação de IVA português.
Contudo, uma vez que são igualmente referidas atividades de surf, mergulho e outras atividades marítimas, deverá ser analisada a configuração concreta dos serviços disponibilizados aos clientes, de modo a determinar se estamos perante uma prestação única ou perante diferentes prestações autónomas.
Caso existam prestações autónomas, cada uma delas deverá ser analisada de acordo com a respetiva natureza e com as regras de localização previstas no artigo 6.º do CIVA.
Não obstante, no caso em concreto, deverá ainda ser aferida a forma como os serviços serão prestados, nomeadamente se poderemos estar perante operações abrangidas pelo regime especial das agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos, previsto pelo Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de julho.
Quanto ao aluguer autónomo de pranchas de surf, quando efetuado a particulares estabelecidos ou domiciliados fora da União Europeia, somos do entendimento que a operação não será localizada em território nacional, por aplicação do n.º 11 do artigo 6.º do CIVA. Em sentido inverso, quando o adquirente particular esteja estabelecido ou domiciliado na União Europeia, ou quando a disponibilização do equipamento integre uma prestação de natureza desportiva ou recreativa mais ampla, deverá ser efetuada uma análise específica da correspondente regra de localização.
Por último, reiteramos que estas conclusões respeitam exclusivamente à aplicação das regras portuguesas em matéria de IVA. A eventual sujeição das operações a impostos na Indonésia e quaisquer obrigações fiscais, declarativas, de faturação ou de registo naquele país não são objeto da presente análise, devendo o sujeito passivo aferir esse enquadramento junto das autoridades competentes indonésias ou de profissional devidamente habilitado naquele território.