IRS – rendimentos retroativos

Determinado contribuinte, funcionário público, viu em agosto serem-lhe pagos retroativos. 
A questão relaciona-se com a tributação para o ano de 2026. Deve o contribuinte solicitar a discriminação destes valores à entidade empregadora? Se esta resistir a este pedido, qual deve ser o argumento?
Se os valores vierem discriminados, é lógico que o contribuinte irá substituir as declarações anteriores, nomeadamente 2024 e 2023, pois os valores referem-se a esses anos e anteriores que já não são abrangidos pela simples substituição do IRS ou deverá substituir todos anos, incluindo 2019 e 2020?
Como deverá proceder perante a Autoridade Tributária?

Parecer técnico

Questiona-nos sobre as implicações em sede de IRS de rendimentos retroativos da categoria A.
Relativamente à primeira questão, o documento entregue ao funcionário parece-nos apresentar os valores pagos referentes a cada ano. Caso tal não seja apresentado poderá solicitar-se tal informação à entidade empregadora.
De acordo com o artigo 2.º, n.º 1do CIRS as remunerações constituem rendimento da categoria A, quando «pagas ou postas à disposição do seu titular». Assim, ainda que as remunerações respeitam aos anos de 2019 a 2024, uma vez que foram recebidas em 2026, a sujeição em IRS acontece em 2026.
O artigo 74.º do CIRS refere-se aos rendimentos produzidos em anos anteriores (itálico nosso):
«1 - Se forem englobados rendimentos que comprovadamente tenham sido produzidos em anos anteriores àquele em que foram pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo e este fizer a correspondente imputação na declaração de rendimentos, o respetivo valor é dividido pela soma do número de anos ou fração a que respeitem, incluindo o ano do recebimento, aplicando-se à globalidade dos rendimentos a taxa correspondente à soma daquele quociente com os rendimentos produzidos no próprio ano.
2 - A faculdade prevista no número anterior não pode ser exercida relativamente aos rendimentos previstos no n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º.
3 - Sempre que seja possível imputar os rendimentos a que se refere o n.º 1 a anos anteriores em concreto, pode o sujeito passivo, em alternativa, proceder à entrega de declarações de substituição relativamente aos anos em causa, com o limite do quinto ano imediatamente anterior ao do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos, sem prejuízo da aplicação do disposto naquele número quanto aos restantes rendimentos, sendo caso disso. 
4 - A opção a que se refere o número anterior não é aplicável aos rendimentos previstos no artigo 62.º.
5 - Para efeitos do cumprimento do previsto no presente artigo, as entidades processadoras dos pagamentos devem efetuar a discriminação dos montantes respeitantes a cada um dos anos.
6 - O exercício da opção prevista no n.º 3 não prejudica que, para efeitos de contagem do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária, o facto tributário se considere verificado no ano do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos.
7 - A faculdade de opção pelo regime alternativo de tributação de rendimentos a que se refere o n.º 3 deve ser exercida na declaração de rendimentos do ano em que os rendimentos foram pagos ou colocados à disposição. 
8 - É aplicável o prazo previsto no n.º 2 do artigo 60.º do presente Código para a entrega das declarações relativas aos anos anteriores, contado a partir do termo do prazo a que se refere o n.º 1 do mesmo artigo.»
A Autoridade Tributária pronunciou-se sobre esta matéria em dois ofícios-circulados que expomos abaixo.
«Ofício-circulado 20 231/2021, de 12-3-2021
Quadro 13 – Prazos especiais
A alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro, ao n.º 3 do artigo 74.º do Código do IRS, possibilitou que relativamente aos rendimentos pagos ou colocados à disposição em determinado ano, mas imputáveis a anos anteriores e desde que respeitem até ao 5.º ano imediatamente anterior ao do pagamento ou da colocação à disposição, os sujeitos passivos possam optar por declarar esses rendimentos nas declarações modelo 3 dos anos a que respeitam, mediante a entrega de declarações de substituição desses mesmos anos, não sendo os mesmos tributados no ano em que foram pagos ou colocados à disposição. Esta faculdade, de opção por um regime alternativo de tributação de rendimentos de anos anteriores, é aplicável ao ano de imposto de 2019 e anos seguintes. Ora, importa assegurar, nos casos em que os contribuintes optem por este regime alternativo de tributação de rendimentos de anos anteriores, que as declarações de substituição (ou primeiras) sejam entregues, e quando entregues, se as mesmas cumprem o prazo especial previsto para o efeito, caso em que não serão aplicadas penalidades.
Assim, foi adicionado, neste quadro 13, ao campo 06 “Rendimentos de anos anteriores (n.º 3 do artigo 74.º do CIRS)” um subquadro composto por dois campos a preencher nas declarações de substituição relativas aos anos anteriores, permitindo à AT verificar e controlar a opção prevista no n.º 3 do artigo 74.º do Código do IRS exercida na declaração do ano do pagamento dos rendimentos. Os dois campos são:
· “Ano de recebimento” - para indicar o ano em que os rendimentos foram pagos ou colocados à disposição, que deve corresponder ao ano da declaração em que foi efetuada a opção pelo regime alternativo de tributação de rendimentos;
· “Categoria dos rendimentos” – para indicar a categoria dos rendimentos.»
«Ofício-circulado n.º 20 220, de 2020-03-26
“Campo 06 - Rendimentos de anos anteriores”
O regime regra de tributação de rendimentos que são pagos ou colocados à disposição num determinado ano, mas que se referem comprovadamente a anos anteriores, consta do n.º 1 do artigo 74.º do Código do IRS. Esta norma prevê a faculdade de o contribuinte indicar o número de anos, ou fração, a que os rendimentos respeitam para efeitos de determinação da taxa a aplicar, por forma a diminuir o impacto da progressividade das taxas do IRS. Assim, caso o contribuinte o assinale na declaração modelo 3, o respetivo valor dos rendimentos de anos anteriores é dividido pela soma do número de anos ou fração a que respeitem, incluindo o ano do recebimento, aplicando-se à globalidade dos rendimentos a taxa correspondente à soma daquele quociente com os rendimentos produzidos no próprio ano. (…)
Caso os rendimentos respeitem a um ano ou mais anos antecedentes ao 5.º ano anterior ao do pagamento, então aplica-se a esses rendimentos o regime regra acima indicado (conforme n.ºs 3 e seguintes do artigo 74.º do Código do IRS).
O novo regime é aplicável aos rendimentos pagos ou colocados à disposição a partir do ano civil da entrada em vigor deste regime, ou seja, a partir de 2019, desde que, comprovadamente, digam respeito a anos anteriores ao do pagamento ou colocação à disposição.
Para efeitos de prazo de entrega de declarações de substituição relativas aos anos anteriores, entende-se ser de aplicar a regra prevista no n.º 2 do artigo 60.º do Código do IRS, ou seja, até 30 dias imediatos à ocorrência de qualquer facto que determine a alteração dos rendimentos ou implique, relativamente a anos anteriores a obrigação de os declarar.
Considerando que este novo regime de tributação de rendimentos referentes a anos anteriores não é o regime regra, mas sim um regime facultativo, os contribuintes que reúnam os respetivos pressupostos devem indicar a sua opção por esse regime na declaração de rendimentos (modelo 3) do ano em que os rendimentos em causa foram pagos ou colocados à disposição, assinalando os quadros respetivos dos anexos da modelo 3, com identificação, designadamente, dos rendimentos e dos anos a que os mesmos respeitam. Esta opção pode ser exercida, sem quaisquer ónus, no prazo geral de entrega da respetiva declaração modelo 3, ou seja, até final de junho do ano seguinte àquele em que se verificou o pagamento dos rendimentos ou colocação à disposição dos mesmos.
Por sua vez, o prazo especial de entrega da declaração de substituição de anos anteriores, ou seja, o prazo de 30 dias previsto no n.º 2 do artigo 60.º do Código do IRS, deve ser contado a partir do termo do prazo a que se refere o n.º 1 do artigo 60.º do Código do IRS (30 de junho). Assim, para efeitos de entrega das declarações de substituição relativas aos anos anteriores, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º do Código do IRS, conjugado com o n.º 2 do artigo 60.º do mesmo Código, deve ser assinalado, no rosto da declaração, no quadro 13, o campo 06 “Rendimentos de anos anteriores (n.º 3 do art.º 74.º do CIRS)”.»