Créditos incobráveis – regularizações de IVA

A empresa “A” emitiu uma fatura à empresa “B” no dia 1 de fevereiro com data de vencimento 28  de fevereiro.
A empresa “B” não pagou e entretanto a empresa “A” verificou que a mesma está em processo de insolvência mas o crédito não foi reconhecido pelo administrador da insolvência.
Relativamente ao IVA é possível a recuperação do mesmo pela via da insolvência da empresa “B”, estando ainda dentro do período de 12 meses, mesmo o crédito não tendo sido reconhecido? Que data ou que momento do processo de insolvência conta, uma vez que o mesmo processo parece ter iniciado antes da emissão da fatura? É necessário a empresa “A” fazer prova objetiva da tentativa de recebimento?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se à eventual recuperabilidade do IVA constante de uma fatura emitida por uma empresa a um cliente, decorrente da incobrabilidade do respetivo crédito.
Para efeitos de regularização do IVA de créditos incobráveis e de créditos de cobrança duvidosa, deve-se distinguir entre os créditos vencidos até 31/12/2012 e os vencidos a partir de 01/01/2013, uma vez que são diferentes as regras aplicáveis.
Com efeito, relativamente aos créditos vencidos até 31/12/2012, aplica-se o artigo 78.º do CIVA (n.º 7 e seguintes), enquanto para os vencidos a partir de 01/01/2013 são aplicáveis os artigos 78.º-A a 78.º-D do mesmo Código.

Créditos vencidos a partir de 01/01/2013

Conforme disposto no n.º 1 do artigo 78.º-A do CIVA, os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados de cobrança duvidosa, evidenciados como tal na contabilidade, sem prejuízo do disposto no artigo 78.º-D, bem como o respeitante a créditos considerados incobráveis.
Consideram-se créditos de cobrança duvidosa, nos termos do n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA, aqueles que apresentem um risco de incobrabilidade devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
- O crédito esteja em mora há mais de 12 meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento;
- O crédito esteja em mora há mais de 6 meses desde a data do respetivo vencimento, o valor do mesmo não seja superior a 750 euros, IVA incluído, e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução.
Os sujeitos passivos podem, ainda, deduzir o imposto relativo a créditos considerados incobráveis em qualquer das seguintes situações previstas no n.º 4 do artigo 78.º-A do CIVA, sempre que o facto relevante ocorra em momento anterior ao referido no n.º 2:
a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Código do Processo Civil;
b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de carácter limitado ou quando for determinado o encerramento do processo por insuficiência de bens, ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do artigo 232.º, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, ou após a realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito;
c) Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização (PER), quando seja proferida sentença de homologação do plano de insolvência ou do plano de recuperação que preveja o não pagamento definitivo do crédito;
d) [Revogada pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março]
e) Quando for celebrado e depositado na Conservatória do Registo Comercial acordo sujeito ao Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE) que cumpra com o disposto no n.º 3 do artigo 27.º do RERE e do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito.
Conforme se pode constatar, para a regularização do IVA de créditos considerados incobráveis, nas situações especificamente definidas no n.º 4 do artigo 78.º-A do CIVA (designadamente, decorrentes de processos de insolvência), essa norma exige que o facto (processual) relevante ocorra em momento anterior ao referido no n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA (ou seja, atualmente, no caso da alínea a) deste n.º 2, antes de decorrido o prazo de 12 meses de mora).
De harmonia com o Ofício Circulado n.º 30 161, de 8 de julho de 2014, da Área de Gestão Tributária IVA, isto significa que a situação de incobrabilidade, referida nos termos de alguma das alíneas a) a e) do n.º 4 do artigo 78.º-A do CIVA, tem de ocorrer em momento prévio ao decurso dos prazos de mora exigidos para a regularização dos créditos considerados de cobrança duvidosa.
De salientar ainda que, nos termos do n.º 5 do artigo 78.º-A do CIVA, a dedução do imposto nos termos do n.º 4 (incobrabilidade), exclui a possibilidade de dedução nos termos do n.º 2 (cobrança duvidosa).
E sublinha-se que não são considerados créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa, os seguintes casos discriminados no n.º 6 do artigo 78.º-A do CIVA:
a) Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
b) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas com as quais o sujeito passivo esteja em situação de relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC;
c) Os créditos em que, no momento da realização da operação, o adquirente ou destinatário conste da lista de acesso público de execuções extintas com pagamento parcial ou por não terem sido encontrados bens penhoráveis e, bem assim, sempre que o adquirente ou destinatário tenha sido declarado falido ou insolvente em processo judicial anterior;
d) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval.
Quanto à documentação de suporte relativamente às regularizações de IVA de créditos de cobrança duvidosa e de créditos incobráveis, haverá que ter em consideração o disposto no artigo 78.º-D do CIVA, no Ofício-Circulado n.º 30 219/2020, de 2 de abril, e na Portaria n.º 303/2020, de 28 de dezembro, atualizada pela Portaria n.º 158/2021, de 22 de julho).
A identificação da fatura relativa a cada crédito de cobrança duvidosa, a identificação do adquirente, o valor da fatura e o imposto liquidado, a realização de diligências de cobrança por parte do credor e o insucesso, total ou parcial, de tais diligências, bem como outros elementos que evidenciem a realização das operações em causa, devem encontrar-se documentalmente comprovados e ser certificados nos seguintes termos:
- Por revisor oficial de contas (ROC) ou contabilista certificado (CC) independente, nas situações em que a regularização do imposto não exceda 10 mil euros por pedido de autorização prévia;
- Exclusivamente por ROC, nas restantes situações.
A referida certificação por ROC ou por CC independente é efetuada para cada um dos documentos e períodos a que se refere a regularização e até à entrega do correspondente pedido de autorização prévia, sob pena de o pedido não se considerar apresentado, devendo a certificação ser feita, no caso de a regularização dos créditos não depender de pedido de autorização prévia, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega da declaração periódica ou até à data de entrega da mesma, quando esta ocorra fora do prazo.
O ROC ou o CC independente devem, ainda, certificar que se encontram verificados os requisitos legais para a dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis, atento o disposto no n.º 4 do artigo 78.º-A do CIVA.
Em suma, no caso de créditos vencidos a partir de 1 de janeiro de 2013, terá de se analisar a situação tendo em conta os seguintes aspetos:
- Por norma, para os créditos de clientes vencidos a partir de 1 de janeiro de 2013, o sujeito passivo não pode escolher entre efetuar a regularização do IVA pelas regras da cobrança duvidosa ou pelas regras da incobrabilidade. Ou seja, em regra, tem de regularizar pela situação que ocorrer em primeiro lugar.
- Nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA, e sem prejuízo do disposto nos números seguintes, conforme acima referido, é considerado de cobrança duvidosa o crédito que esteja em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento, o valor do mesmo não seja superior a 750 euros, IVA incluído, e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução. Nestas condições, determina o n.º 3 do artigo 78.º-B do CIVA, que a dedução é efetuada pelo sujeito passivo sem necessidade de pedido de autorização prévia, no prazo de dois anos a contar do 1.º dia do ano civil seguinte, reservando-se à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) a faculdade de controlar posteriormente a legalidade da pretensão do sujeito passivo.
- Admitindo não ser possível aplicar o referido no parágrafo anterior, haverá que analisar o previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA - o crédito esteja em mora há mais de 12 meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. Nestas circunstâncias, determina o n.º 1 do artigo 78.º-B do CIVA (conjugando também com o disposto no Ofício-Circulado n.º 30 219/2020, de 2 de abril), que a dedução do imposto associado a créditos considerados de cobrança duvidosa, é efetuada mediante pedido de autorização prévia (PAP) a apresentar, por via eletrónica, no prazo de seis meses contados a partir da data em que os créditos sejam considerados de cobrança duvidosa (ou seja, efetuar PAP no prazo de 6 meses após o fim do prazo de mora de 12 meses previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 78.º-A do CIVA).
- Adicionalmente, o n.º 3 do artigo 78.º-B do CIVA determina que «No caso de créditos abrangidos (…) pelo n.º 4 do artigo anterior [créditos considerados incobráveis], a dedução é efetuada pelo sujeito passivo sem necessidade de pedido de autorização prévia, no prazo de dois anos a contar do 1.º dia do ano civil seguinte, reservando-se à Autoridade Tributária e Aduaneira a faculdade de controlar posteriormente a legalidade da pretensão do sujeito passivo. (..).»
- De todo o modo, conforme acima referido, salienta-se que para aplicar a dedução com base na incobrabilidade (por exemplo, no âmbito de um processo de insolvência do cliente), a situação de incobrabilidade, referida nos termos de alguma das alíneas a) a e) do n.º 4 do artigo 78.º-A do CIVA, tem de ocorrer em momento prévio ao decurso dos prazos de mora exigidos para a regularização dos créditos considerados de cobrança duvidosa (conforme o corpo do n.º 4 desse artigo).
- Haverá, assim, que analisar a situação, atendendo ao prazo de vencimento da fatura em causa e à data do facto processual relevante da insolvência (ver n.º 4 do artigo 78.º-A do CIVA), caso já tenha ocorrido.
Em princípio, poderá encontrar-se informações sobre o processo de insolvência no Portal de publicações de atos societários e ou no Portal Citius:
- Portal de publicações de atos societários.
- Portal Citius.
Sugere-se também que a empresa ou os seus juristas contactem o administrador de insolvência para obterem mais informações.
- Recorde-se ainda que não são considerados créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa, para efeitos de IVA, os discriminados no n.º 6 do artigo 78.º-A do CIVA.
Entretanto, caso considere útil, poderá consultar o manual da autoria de Fernando Roriz, da formação E-learning 10025, promovida pela OCC em 2025, sob o tema «Perdas por imparidades e créditos incobráveis em IVA e IRC», no qual são explicados, pormenorizadamente e com recurso a algumas imagens, os procedimentos a adotar pelos sujeitos passivos para efeitos de regularização do IVA.
Para tal deverá aceder ao Portal da OCC através das suas credenciais de contabilista certificado.