Contabilidade geral - contabilidade analítica

A empresa com o CAE10201 - Preparação de produtos de pesca e de aquicultura, dedica-se à comercialização de marisco, principalmente de camarão. A empresa compra marisco cru congelado, depois coze, embala e por fim vende ou congela o produto final.
Diariamente são emitidas ordens de produção, através das quais é apurado o custo de cada produção. Cada ordem de produção inclui as matérias-primas consumidas, as embalagens utilizadas e um valor fixo correspondente aos custos indiretos de fabrico.
Após a conclusão das ordens de produção, parte dos produtos é vendida e a restante fica armazenada como produto acabado.
Atualmente, quando é efetuada a integração da gestão para a contabilidade, o sistema regista automaticamente os movimentos relativos às vendas (contas 712 e 2433) e aos fornecedores, bem como os movimentos referentes ao custo das mercadorias/produtos vendidos (contas 61/33). O valor de «custo de produção» não é integrado na contabilidade, uma vez que são custos indiretos e que vão ser lançados individualmente na contabilidade. No entanto, verificamos que o software não integra automaticamente o valor correspondente aos produtos acabados que permanecem em stock e que ainda não foram vendidos.
Nesse sentido, qual deverá ser o procedimento contabilístico mais adequado para refletir corretamente estes produtos acabados em armazém e quais os movimentos contabilísticos que deverão ser efetuados?

Parecer técnico

O pedido de parecer refere-se ao tratamento contabilístico da produção de uma pequena entidade que aplica a NCRF-PE, dedicada à preparação e comercialização de produtos da pesca, concretamente camarão. Em particular, pretende-se esclarecer qual o procedimento contabilístico adequado para refletir os produtos acabados que permanecem em armazém após o processo produtivo, tendo em conta que o software apenas integra automaticamente as vendas, compras e o custo das mercadorias/produtos vendidos, não registando a produção armazenada. Adicionalmente, solicita-se informação sobre a implementação de um sistema de contabilidade analítica baseado em centros de custo.
Os inventários têm o tratamento contabilístico na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) 18 - Inventários, no parágrafo 11 da norma contabilística e de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE) e no parágrafo 11 da NC-ME.
De notar que o tratamento das operações com inventários é idêntico, independentemente de a empresa adotar o sistema de inventário permanente ou intermitente.
A entidade encontra-se abrangida pela NCRF-PE, sendo que o tratamento dos inventários segue os princípios constantes do capítulo relativo aos inventários, em consonância com a NCRF 18.
O conceito de inventários é dado no parágrafo 6 da NCRF 18 - Inventários, o qual se transcreve: «(...) Inventários: são ativos:
a) Detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial;
b) No processo de produção para tal venda; ou
c) Na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços (...).»
Em termos de conceito, é também importante ter em atenção o seguinte:
As mercadorias são bens adquiridos pela empresa com destino a venda, sem que sejam objeto de qualquer transformação substancial.
Por outro lado, as matérias-primas (matérias subsidiárias e de consumo) são bens adquiridos pela empresa que se destinam a ser incorporados no processo de produção, com o objetivo de obter produtos finais.
Os produtos acabados são os bens provenientes do processo produtivo da empresa, para serem objeto de venda.
Os produtos intermédios são bens provenientes do processo produtivo da empresa, mas destinados a serem usados em processos produtivos subsequentes.
Os subprodutos são bens provenientes do processo produtivo da empresa, diversos dos produtos acabados, que normalmente não tem valor comercial, ainda que possam ser vendidos.
No momento da aquisição as máquinas adquiridas devem ser mensuradas pelo respetivo custo, conforme parágrafo 9 da NCRF 18. Esse custo dos inventários deve incluir o custo de compra e outros custos para colocar o inventário no local e condições para se proceder à venda.
Relativamente ao custo de aquisição dos inventários (mercadorias, matérias-primas, subsidiárias e de consumo), deve incluir todos os custos diretamente necessários à aquisição dos inventários e até ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condição atuais.
Assim, o custo de aquisição deve incluir o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. O custo de aquisição é líquido de descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes.
Os custos subsequentes, tais como custos de armazenamento (exceto se relacionados com a produção), de manuseamento, de manutenção e de caráter comercial não devem fazer parte do custo de aquisição, mas devem ser reconhecidos como gastos do período.
Os custos da produção de inventários pela própria empresa (produtos acabados, intermédios e subprodutos) devem incluir o custo de aquisição das matérias-primas consumidas (designada de matéria direta), o custo da mão-de-obra diretamente relacionada com a produção e os gastos gerais de fabrico, que incluem o custo das matérias subsidiárias consumidas, subcontratos, depreciações das máquinas utilizadas, o custo da mão-de-obra indireta e outros custos indiretos.
Em termos de registos contabilísticos, os custos incorridos na realização da prestação de serviços têm um tratamento idêntico ao referido para a produção dos inventários.

Registos contabilísticos

Se os bens tiverem como objetivo a venda no estado em que foi adquirido, no momento da compra o registo deve ser efetuado na conta 311 - Compras - Mercadorias.
Se os bens adquiridos forem objeto de transformação, como é o caso da aquisição do material para a reparação das máquinas, devem ser classificados na conta 312 - Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo.
Pela entrada desses materiais em armazém, há que proceder ao reconhecimento do inventário, conforme se segue:
- Débito da conta 32 - Mercadorias por contrapartida a crédito da conta 311 - Compras - Mercadorias, pelo custo de aquisição.
ou
- Débito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 312 - Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo custo de aquisição.
Registo contabilístico do consumo dos materiais vendidos:
Assim que as mercadorias são vendidas, o registo contabilístico pode ser:
- Débito da conta 612 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 32 - Mercadorias, pelo custo dos inventários determinado pela fórmula de custeio utilizada pela entidade (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO). De notar que, tratando-se de mercadorias, o custo das mercadorias vendidas não inclui custos de conversão (MOD e GGF), uma vez que não há transformação.
Se há uma transformação dos materiais, então além dos custos de compra (parágrafo 11 da NCRF 18) podem ser imputados os custos de conversão (parágrafos 12 a 14 da NCRF 18).
Assim que os materiais entrarem em produção, o custo dessas matérias-primas e outros materiais devem ser imputados ao custo de produção, em função das respetivas quantidades consumidas.
O registo contabilístico do consumo desses materiais pode ser:
- Débito da conta 612 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, por contrapartida a crédito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo custo dos inventários determinado pela fórmula de custeio utilizada pela entidade (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO).
Os custos incorridos que estejam direta ou indiretamente relacionados com a produção devem ser reconhecidos como gastos (conta 62, 63, 64, ...) de acordo com a respetiva natureza (por exemplo, mão-de-obra do pessoal da produção, depreciações de equipamentos da fábrica, rendas de instalações fabris, etc.).
No final da produção, o registo contabilístico dos produtos acabados é:
Débito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida a crédito da conta 731 - Variação dos inventários da produção, pelo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão) determinado pelo sistema de contabilidade analítica.
De referir que a conta 73 - Variação dos inventários de produção serve para efetuar a anulação dos custos incorridos, com o objetivo de reconhecer o ativo referente à produção em curso ou produção acabada.
Neste caso em concreto, caso a entidade utilize o custo de produção, é extremamente importante que seja utilizada a contabilidade analítica e que sejam criadas folhas de obra, na qual sejam inseridas as informações dos materiais aplicados, tempos utilizados (horas MOD) e tempos de máquinas (horas máquina). No final da produção, a folha de obra é finalizada com a identificação das quantidades produzidas (produtos acabados). Assim sendo, havendo a folha de obra, para a valorização da produção acabada basta a valorização dos materiais consumidos, das horas MOD (Hh) e horas máquina (Hm).
No final do período contabilístico, se existir produção que ainda estiver em curso, o somatório de todos estes custos de produção até essa data, incluindo o custo de aquisição das matérias, deve ser objeto de capitalização, com o respetivo reconhecimento como ativo na conta 36 - Produtos e trabalhos em curso, por contrapartida a crédito da conta 733 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso.
No início do período seguinte, o custo de produção em curso do período anterior deve ser retirado da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso pelo débito da conta 733 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso.
No final da produção (nesse período(s) seguinte(s)), a totalidade do custo de produção relacionado com a produção desses bens, incluindo os custos do período corrente e dos períodos anteriores, devem ser registados na conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida da conta 731 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras acabadas.
No momento da venda da produção acabada, para além do registo da venda na conta 712 - Produtos acabados e intermédios (pelo preço de venda), há que retirar os bens do ativo da empresa, e reconhecer o respetivo gasto de vendas, pelo débito da conta 731 - Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras vendidas por contrapartida a crédito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios, pelo custo de produção dos bens, determinado de acordo com a fórmula de custeio utilizada pela empresa (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO).
No caso em concreto, independentemente de a entidade estar obrigada a adotar o sistema de inventário permanente ou não, poderá efetuar o controlo dos movimentos em stock (entradas e saídas) por intermédio de registos extracontabilísticos. Estando a adotar o SIP, no final de cada mês, deve ser apurado o valor do CMCMV e registado na conta 61 - CMCMV. Para a valorização dos custos, sugerimos a criação de fichas de produção para incorporação, não só dos materiais consumidos, mas também dos gastos conversão.
Em termos resumidos, os registos contabilísticos poderão ser:
Aquisição de materiais: Débito da conta 312 - Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo por contrapartida a crédito da conta 221 - Fornecedores c/c ou disponibilidades, pelo valor de aquisição.
Consumos de materiais na produção: Débito da conta 61 - Custos das Mercadorias vendidas e das matérias consumidas por contrapartida a crédito da conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, utilizando a fórmula de custeio FIFO, custo médio ponderado, custo específico ou método do retalho.
Neste caso, se a entidade adotar SII, para a determinação do CMVMC poderá utilizar a fórmula: Ei + Compras +/- Regularizações - Ef.
Produção acabada: Débito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios por contrapartida a crédito da conta 73 - Variação nos inventários de produção, pelo valor do custo de produção apurado na ordem de fabrico (consumo dos materiais + MOD + GGF).
Produção em curso no final do período: Débito da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso por contrapartida a crédito da conta 73 - Variação nos inventários de produção, pelo valor do custo incorporado na produção até à data, apurado na ordem de fabrico (consumo dos materiais + MOD + GGF).
Início do período seguinte, o registo contabilístico da produção em curso deve ser revertido: Débito da conta 73 - Variação nos inventários de produção, por contrapartida a crédito da conta 36 - Produtos e trabalhos em curso, pelo valor do custo incorporado na produção no período anterior, apurado na ordem de fabrico (consumo dos materiais + MOD + GGF).
Custo da venda: Débito da conta 73 - Variação nos inventários de produção, por contrapartida a crédito da conta 34 - Produtos acabados e intermédios, pelo valor total do custo incorporado na produção, apurado na ordem de fabrico (consumo dos materiais + MOD + GGF).
Face ao exposto, no caso em concreto, tratando-se de uma empresa industrial consideramos que é extremamente importante a utilização da contabilidade analítica para a determinação do valor dos inventários da produção acabada. Para o efeito aconselhamos que para a implementação da contabilidade analítica seja envolvido o parceiro informático, uma vez que, a grande maioria dos softwares de gestão têm soluções para a utilização de custo de produção e respetiva integração na contabilidade.
Caso o sistema não integre automaticamente estes movimentos, deverá ser implementado um procedimento de integração periódica (preferencialmente mensal), com base nos mapas de produção emitidos pelo sistema, ou, em alternativa, parametrizar o módulo de produção para gerar automaticamente os correspondentes movimentos contabilísticos.
A implementação de uma contabilidade analítica baseada em centros de custo e ordens de produção é plenamente recomendável para uma atividade industrial desta natureza, permitindo uma determinação mais rigorosa dos custos e da rentabilidade dos produtos.
Para melhor conhecimento sobre a temática da valorização dos inventários, a valorização dos inventários sujeitos a transformação aconselhamos a leitura do manual «Sistemas de custeio» disponível no site da Ordem (Pasta CC/Documentos/Formação/Formação2019/Formação segmentada).