IVA - aquisição intracomunitária

Determinado sujeito passivo tem duas atividades, uma que confere o direito à dedução e outra isenta ao abrigo do artigo 9.º do CIVA. Atualmente, só está a trabalhar com a atividade isenta, pelo que não deduz IVA.
Pretende adquirir uma viatura usada na Alemanha, com dois anos e 22 mil quilómetros, e está inscrito no VIES.
Como deve ser tratado o IVA depois de a viatura estar em Portugal? Como é considerada usada, está isenta? Ou tem de ser liquidado o IVA, e dado que a atividade é isenta, não poderá ser deduzido esse valor, portanto será um custo?
Poderá o IVA ser pago na Alemanha e depois devolvido ao cliente?

Parecer técnico

As questões colocadas referem-se ao enquadramento, em sede de IVA, da aquisição de uma viatura a um fornecedor residente noutro Estado-membro da União Europeia.
Antes de respondermos às questões concretas, refira-se que, em operações congéneres à analisada (aquisições intracomunitárias de viaturas novas e/ou usadas), poderemos estar perante duas situações:
- O vendedor alienar o veículo usado ao abrigo de um regime similar ao nosso Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objetos de Arte, de Coleção e Antiguidades, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro (aplicável apenas a viaturas usadas); ou
- O vendedor alienar o veículo usado ao abrigo do regime normal das transações intracomunitárias (aplicável a viaturas novas ou usadas).
Aproveitamos ainda para esclarecer que, no âmbito das transações intracomunitárias, o número 2 do artigo 6.º do RITI estabelece que:
«2 – Não são considerados novos os meios de transporte mencionados na alínea b) do número anterior desde que se verifiquem simultaneamente as seguintes condições:
a) A transmissão seja efetuada mais de três ou seis meses após a data da primeira utilização, tratando-se, respetivamente, de embarcações e aeronaves ou de veículos terrestres;
b) O meio de transporte tenha percorrido mais de 6 000 km, tratando-se de um veículo terrestre, navegado mais de cem horas, tratando-se de uma embarcação, ou voado mais de quarenta horas, tratando-se de uma aeronave.»
Concluímos, assim, que apenas podem ser consideradas usadas as viaturas que, cumulativamente:
- Sejam transmitidas, no mínimo, seis meses após a sua primeira utilização; e
- Tenham percorrido mais de seis mil quilómetros.
Ou seja, uma viatura que já tenha, por exemplo, 30 mil quilómetros, mas que apenas tenha cinco meses de utilização, tem de ser tratada em termos de IVA como uma viatura nova. Do mesmo modo, também é considerada nova a viatura que, tendo já mais de seis meses de utilização, ainda não tenha percorrido 6 mil quilómetros.
No caso concreto, estando em causa uma viatura, de acordo com a informação dada, com dois anos e 22 mil quilómetros, então, qualificar-se-á a mesma, nos termos descritos anteriormente, como uma viatura usada para efeitos de IVA.
Não obstante, o enquadramento da operação deve atender ao regime aplicado pelo fornecedor, pelo que caberá sempre ao adquirente confirmar este aspeto, designadamente solicitando que, na fatura, seja incluída a menção ao regime aplicável (regime da margem ou regime dito «normal»).
Esta diferenciação do regime aplicável pelo fornecedor é importante porque, como sabemos, caso estejamos perante uma operação abrangida pelo RITI, tornar-se-á a empresa adquirente desta viatura sujeito passivo deste imposto, nos termos da alínea a) do número 1 do artigo 2.º do RITI, conjugada com a alínea d) do número 1 do artigo 2.º do CIVA, devendo proceder à respetiva autoliquidação nos campos 12 e 13 do quadro 06 da declaração periódica e respetiva dedução, se aplicável, no campo correspondente.
Tratando-se de meios de transporte que não são novos (na aceção do artigo 6.º do RITI), a liquidação do IVA pela aquisição intracomunitária é sempre feita pelo adquirente (autoliquidação).
Só há liquidação de IVA pelos serviços aduaneiros nas aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos quando o adquirente não possua o estatuto de operador registado ou de operador reconhecido, de acordo com o Código do ISV.
Por outro lado, caso o fornecedor intracomunitário tenha utilizado o regime reflexo ao nosso regime especial de tributação dos bens em segunda mão, objetos de arte, de coleção e antiguidades, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 199/96, mais comummente designado por «regime da margem», chamamos a atenção para o disposto no número 1 do artigo 14.º deste diploma, que refere:
«1 – Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do artigo 1.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, aprovado e publicado em anexo ao Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de dezembro, não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão, de objetos de arte, de coleção ou de antiguidades, se o vendedor for um sujeito passivo revendedor ou um organizador de vendas em leilão e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma.»
Concluímos, deste modo, que, se estivermos perante uma aquisição intracomunitária de bens em segunda mão abrangidos por este regime, cujo fornecedor é um sujeito passivo revendedor e esta transmissão tiver sido sujeita a IVA, nos termos desse regime, no Estado-membro de expedição ou transporte (neste caso das viaturas), então, não será devido IVA em Portugal por essa aquisição.
Relativamente às despesas de legalização e demais encargos incorridos com a viatura (incluindo os impostos não reembolsáveis), aproveitamos para relembrar que, à luz dos normativos contabilísticos constantes do SNC, caso os mesmos sejam indispensáveis para colocar os automóveis no local e condições atuais (ou seja, prontos para serem utilizados ou vendidos), deverão ser acrescidos ao seu custo inicial, não devendo ser individualizados da viatura em si.
Feitas estas notas introdutórias, tenha-se em conta o seguinte:
Relativamente à primeira questão («Como deve ser tratado o IVA depois de a viatura estar em Portugal?»), terá o sujeito passivo, como referido, de atender ao regime aplicado pelo seu fornecedor na fatura emitida, sendo que, na eventualidade de o mesmo ter aplicado o regime reflexo ao nosso regime especial de bens em segunda mão, então, esta aquisição, tal como resulta do número 1 do artigo 14.º desse regime, não se encontra sujeita a IVA a Portugal.
Por outro lado, caso o fornecedor tenha aplicado o regime geral das transmissões intracomunitárias, então, por já estarmos, neste caso, perante uma aquisição intracomunitária nos termos do artigo 3.º do RITI, já se considerará a empresa, nos termos da alínea a) do número 1 do artigo 2.º do RITI (visto estarmos, segundo entendemos, perante um sujeito passivo misto, sem prejuízo de o mesmo, atualmente, apenas se encontrar, focado nas atividades que não conferem direito à dedução), conjugada com a alínea d) do número 1 do artigo 2.º do CIVA, um sujeito passivo de IVA devido à realização desta operação, devendo proceder à respetiva autoliquidação nos campos 12 e 13 do quadro 06 da declaração periódica, sendo que este IVA autoliquidado, por estarmos perante um bem que irá ser afeto exclusivamente a atividades que não conferem direito à dedução, não poderá ser deduzido.
Aproveitamos, deste modo, para relembrar que, ainda que o enquadramento para efeitos de IVA previsto no cadastro deste sujeito passivo seja «regime normal mensal/trimestral», como as suas operações ativas são, atualmente, integralmente isentas nos termos do artigo 9.º do CIVA, caso o sujeito passivo não tenha quaisquer intenções de voltar a praticar atividades que conferem direito a dedução, terá o mesmo, na nossa opinião, de entregar uma declaração de alterações de modo a corrigir tal situação, na qual deverá indicar que pratica, exclusivamente, operações que não conferem direito a dedução.
Este pormenor é importante porque, a confirmar-se esta alteração cadastral, passará a ser necessário termos em conta o disposto no regime de derrogação previsto no artigo 5.º do RITI (e no artigo 3.º do anexo XII da diretiva IVA), que, como sabemos, se caracteriza por não sujeitar a imposto no país do adquirente as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas por sujeitos passivos que exerçam exclusivamente atividades isentas sem direito à dedução, desde que o respetivo valor global (para todos os Estados-membros), líquido do imposto sobre o valor acrescentado, devido ou pago nos Estados-membros onde se iniciam os transportes dos bens, não tenha excedido, nos termos do número 1 do artigo 5.º do RITI, no ano civil anterior ou no ano civil em curso, o montante de 10 mil euros. Caso ultrapasse tal valor, deverá entregar uma declaração de alterações na qual irá preencher o campo 8 do quadro 11.
Isto significa que as aquisições intracomunitárias efetuadas por tais sujeitos passivos noutros Estados-membros só são tributáveis no território nacional a partir daquele limiar, sendo aplicável às aquisições de bens abaixo de tal montante a regra de tributação no país de origem, sem prejuízo da possibilidade da opção pela liquidação do imposto no destino, mesmo não ultrapassando o limiar acima referido.
Recomendamos, sobre esta matéria, a análise da informação vinculativa referente ao processo n.º 3 258, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do diretor - geral, em 2012-06-21, que poderá encontrar através desta ligação. 
Esta opção, de acordo com o número 3 do artigo 5.º do RITI, deverá vigorar durante um período de dois anos e terá de ser materializada através do preenchimento campo 4 do quadro 13 da declaração de alterações.
De todo o modo, a confirmar-se que o fornecedor optou por aplicar o regime geral das transmissões intracomunitárias e que não é aplicável o regime de derrogação previsto no artigo 5.º do RITI, alertamos que, face à nossa experiência na matéria, o procedimento relatado (de o IVA ser pago ao fornecedor) é, de facto, comum entre os operadores económicos alemães (e de outros Estados-membros) inseridos no setor automóvel relativamente às operações não abrangidas pelo regime da margem dos bens em segunda mão, que costumam cobrar a título de “caução”, de modo a salvaguardar uma eventual liquidação de IVA na Alemanha, o imposto que seria devido caso a isenção prevista no artigo 138.º da diretiva IVA (norma que deu origem à alínea a) do número 1 do artigo 14.º do RITI e que o normativo alemão deverá, à partida, conter uma norma reflexa) não pudesse ser aplicada, procedendo, posteriormente, à sua “devolução” no momento em que (neste caso) o sujeito passivo português comprove que os bens entraram em Portugal.