IRS - pagamento a não residentes

Determinada empresa portuguesa contratou uma trabalhadora de nacionalidade espanhola que trabalha também em Espanha. A trabalhadora não tem número de Segurança Social português.
Na situação desta trabalhadora, as remunerações auferidas devem ser declaradas mensalmente através da declaração modelo 30?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal, em sede de IRS, do pagamento de rendimentos de trabalho dependente, por parte de uma empresa portuguesa, a um colaborador que não é residente fiscal em território nacional, mas que possui residência fiscal em Espanha.
Nos termos do n.º 2 do artigo 15.º do Código do IRS (CIRS), tratando-se de não residentes fiscais em Portugal (nos termos do artigo 16.º do CIRS), o imposto incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.
E de acordo com o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 18.º do CIRS, consideram-se obtidos em território português:
- Os rendimentos do trabalho dependente decorrentes de atividades nele exercidas, ou quando tais rendimentos sejam devidos por entidades que nele tenham residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento;
- As remunerações dos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas e outras entidades, devidas por entidades que nele tenham residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento.
Existindo convenção para evitar a dupla tributação internacional (CDT) celebrada entre Portugal e Espanha, haverá que analisar a situação em apreço à luz do que se encontra definido nesse acordo bilateral.
Admitindo que a situação em concreto se enquadra no âmbito do artigo 15.º - «Profissões dependentes» da referida Convenção, e pressupondo que não se aplica o n.º 3, haverá que analisar o disposto nos números 1, 2 e 4 desse artigo, os quais se transcrevem de seguida:
«(…) 1 - Com ressalva do disposto nos artigos 16.º, 18.º, 19.º, 20.º e 21.º, os salários, ordenados e remunerações similares obtidas de um emprego por um residente de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes podem ser tributadas nesse outro Estado.
2 - Não obstante o disposto no n.º 1, as remunerações obtidas por um residente de um Estado Contratante de um emprego exercido no outro Estado contratante só podem ser tributadas no Estado primeiramente mencionado, se:
a) O beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que não excedam no total 183 dias em qualquer período de 12 meses que comece ou termine no ano fiscal em causa; e
b) As remunerações forem pagas por uma entidade patronal ou em nome de uma entidade patronal que não seja residente de outro Estado; e
c) As remunerações não forem suportadas por um estabelecimento estável ou por uma instalação fixa que a entidade patronal tenha no outro Estado.
(…)
4 - Não obstante o disposto nos números 1 e 2, as remunerações auferidas de um emprego exercido num Estado contratante por um trabalhador fronteiriço, isto é, que tenha a sua residência habitual no outro Estado contratante ao qual regressa normalmente todos os dias, só podem ser tributadas nesse outro Estado. (…)»
De acordo com a parte inicial do n.º 1 do artigo 15.º da CDT, «(…) os salários, ordenados e remunerações similares obtidas de um emprego por um residente de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado (…)» – tributação exclusiva no Estado de residência (Espanha), «(…) a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado contratante (…)» – tributação cumulativa dos dois Estados.
Assim, no que respeita aos rendimentos de trabalho dependente auferidos em Portugal, por um residente fiscal em Espanha, e admitindo que as referidas funções são exercidas em território português, neste pressuposto, os mesmos estarão sujeitos a tributação em Portugal, nos termos do artigo 15.º da CDT celebrada entre os dois países. De facto, o n.º 1 deste artigo atribui competência ao Estado da fonte (Portugal) para tributar, no caso de o emprego ser aí exercido.
Admitindo este pressuposto, caberá ao Estado de residência (Espanha) evitar ou atenuar a eventual dupla tributação destes rendimentos.
Porém, tal não ocorrerá, ficando o Estado da residência (Espanha) com competência exclusiva para tributar, caso se verifiquem, cumulativamente, as três condições previstas no n.º 2 do artigo 15.º da CDT. Neste cenário, teria de ser acionada a Convenção em território nacional, nos termos do artigo 101.º-C do CIRS («Dispensa de retenção na fonte e reembolso de imposto relativo a rendimentos auferidos por não residentes»), para cuja leitura integral se remete.
Relativamente ao disposto no artigo 101.º-C do CIRS salienta-se o seguinte:
- Nas situações em que Espanha (Estado de residência) tenha competência exclusiva para tributar, o beneficiário dos rendimentos deve fazer prova perante a empresa portuguesa que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte da verificação dos pressupostos que resultem da CDT, através da apresentação do formulário modelo 21-RFI devidamente preenchido e assinado, acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência (Espanha) que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado;
- Esta prova deve ser efetuada até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis;
- O referido meio de prova tem a validade de um ano a contar da data de certificação por parte da autoridade competente do Estado de residência da entidade beneficiária dos rendimentos ou da emissão do documento, devendo a entidade beneficiária informar imediatamente a entidade que se encontra obrigada a proceder à retenção na fonte das alterações verificadas relativamente aos pressupostos de que depende a dispensa total ou parcial de retenção;
- Quando não seja efetuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário (empresa portuguesa) obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei;
- Sem prejuízo da responsabilidade contraordenacional, a obrigação estabelecida no parágrafo anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do artigo 101.º-C do CIRS a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.
Adicionalmente, salienta-se que a CDT celebrada entre Portugal e Espanha tem ainda uma disposição excecional no n.º 4 do artigo 15.º da Convenção, que prevê um tratamento próprio para os trabalhadores fronteiriços: "As remunerações auferidas de um emprego exercido num Estado contratante por um trabalhador fronteiriço, isto é, que tenha a sua residência habitual no outro Estado contratante ao qual regressa normalmente todos os dias, só podem ser tributadas nesse outro Estado», caso em que, a competência tributária é atribuída em exclusivo ao Estado da residência. Porém, esta norma excecional só pode ser aplicada quando se verifica o requisito da proximidade geográfica, isto é, a distância entre o local da residência e o local do emprego permite ao trabalhador ir e vir normalmente todos os dias. Apesar de a convenção não definir nenhum limite específico, há que ter em atenção um critério de razoabilidade.
Haverá, assim, que adequar as características da situação em concreto à legislação referida, para avaliar o correto enquadramento tributário dos rendimentos de trabalho dependente a pagar ao colaborador espanhol.
Não dispomos de informação suficiente para efetuar essa análise, mas admitindo que Portugal tem competência para tributar estes rendimentos de trabalho dependente, os mesmos serão sujeitos a retenção na fonte em Portugal, à taxa liberatória de 25 por cento, nos termos da alínea a) do n.º 4 do artigo 71.º do CIRS.
Porém, de acordo com o disposto no n.º 5 do artigo 71.º do CIRS, aos rendimentos de trabalho dependente mensalmente pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares (não residentes) não é aplicada qualquer retenção na fonte até ao valor da retribuição mínima mensal garantida (RMMG), quando os mesmos resultem de trabalho ou serviços prestados a uma única entidade, aplicando-se a taxa de 25 por cento à parte que exceda esse valor.
No sentido de beneficiar do previsto no parágrafo anterior, o titular dos rendimentos deve comunicar à entidade devedora, através de declaração escrita, que não auferiu ou aufere o mesmo tipo de rendimentos de outras entidades residentes em território português ou de estabelecimentos estáveis de entidades não residentes neste território (vide n.º 6 do artigo 71.º do CIRS).
O n.º 7 do artigo 71.º do CIRS dispõe ainda que quando os rendimentos a que se refere o n.º 5 forem auferidos a título de trabalho suplementar, o limite aí previsto é aplicável autonomamente em relação aos rendimentos auferidos nas primeiras 100 horas de trabalho ou serviços prestados a esse título, aplicando-se a taxa prevista no n.º 4 à parte que exceda aquele limite ou número de horas.
A retenção na fonte que seja devida deve ser entregue pela entidade pagadora dos rendimentos (empresa portuguesa), nos cofres do Estado português, mediante a emissão de uma guia de pagamento de retenções na fonte a «Não residentes.»
Respondendo concretamente à questão colocada, como se trata de pagamentos a não residentes, os valores de trabalho dependente não são comunicados na DMR-AT, mas sim na declaração modelo 30, nos termos da alínea a) do n.º 7 do artigo 119.º do CIRS, sem prejuízo do disposto na alínea b).