IVA - isenções

Determinado sujeito passivo pretende constituir uma empresa com o seguinte objeto social: Formação; Atividades de apoio ao ensino; Explicações.
O objetivo será certificar a empresa pela DGERT. A dúvida é como iniciar a atividade e quais as taxas de IVA a imputar aos serviços prestados, nomeadamente no período anterior à certificação e depois de a empresa ser certificada.
Se a empresa faturar as explicações/apoio ao estudo diretamente ao aluno aplica a taxa 23 por cento? A formação ministrada será isenta de IVA ou também terá de ser a 23 por cento?

Parecer técnico

Na situação colocada poderão ser aplicadas as isenções previstas nas alíneas 9), 10) e 11) do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA). No entanto, todas as isenções referidas estão subordinadas ao cumprimento de um conjunto de requisitos, que analisaremos de seguida.
De harmonia com o n.º 9 do artigo 9.º do CIVA estão isentas do imposto «as prestações de serviços que tenham por objeto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efetuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes.»
De acordo com o ofício-circulado n.º 30 172, de 1 de julho de 2015, da Área de Gestão Tributária do IVA, trata-se de uma isenção composta por um elemento objetivo – os serviços que tenham por objeto o ensino – e por um elemento subjetivo, segundo o qual aquelas prestações de serviços apenas estão isentas de IVA quando efetuadas pelas entidades indicadas na norma – estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou estabelecimentos que desenvolvem fins análogos aos prosseguidos pelos primeiros, reconhecidos pelos ministérios competentes.
Face ao referido, se empresa a que se reporta o pedido em apreciação não for um estabelecimento integrado no Sistema Nacional de Educação ou um estabelecimento que desenvolve fins análogos aos integrados no Sistema Nacional de Educação, que se encontre devidamente reconhecido pelos ministérios competentes, as atividades por si desenvolvidas na área do ensino não beneficiam da isenção prevista na alínea 9) do artigo 9.º do CIVA, estando sujeitas à taxa de 23 por cento.

A isenção da alínea 10) do artigo 9.º do CIVA.

A alínea 10) do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA) estipula que se encontram isentas de imposto «as prestações de serviços que tenham por objeto a formação profissional, bem como as prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento, alimentação e material didático, efetuadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes.»
É uma isenção composta por um elemento objetivo - os serviços que tenham por objeto a formação profissional - e um elemento subjetivo, segundo o qual tais prestações de serviços são isentas de IVA apenas quando efetuadas pelas entidades indicadas na norma de isenção - organismos de direito público ou entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes.
A entidade competente para certificar a competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais é a Direção-Geral do Emprego e das Relações de Trabalho (DGERT).
Face à redação da alínea 10) do artigo 9.º do CIVA, as prestações de serviços que tenham por objeto a formação profissional, apenas beneficiam de isenção de IVA quando, efetuadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes.
Assim, estando em causa o exercício da atividade de formação profissional por parte de uma entidade privada, a isenção apenas é aplicável a partir do momento em que seja reconhecida a sua competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais, que, conforme já se indicou anteriormente, é atribuída pela DGERT.
Até esse momento, a formação profissional está sujeita a IVA à taxa de 23 por cento.

A isenção da alínea 11) do artigo 9.º do CIVA

A Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2024, introduziu alterações ao Código do IVA (CIVA), designadamente à alínea 11) do seu artigo 9.º. 
De acordo com a mencionada alteração, esta norma passou a estabelecer que são isentas do imposto «as prestações de serviços que consistam em lições ministradas sobre matérias do ensino escolar ou superior.»
A nova redação da norma veio alargar a isenção da alínea 11) do artigo 9.º a todos os sujeitos passivos que ministrem lições sobre matérias de ensino escolar ou superior, deixando de estar restringida às lições ministradas a título pessoal, o que significa que a isenção se aplica, quer as lições sejam prestadas por uma pessoa singular, ou por uma coletiva, muito embora por intermédio dos seus colaboradores.
Não obstante, devendo as normas de isenção previstas no CIVA ser objeto de uma interpretação estrita, é necessário avaliar a amplitude da aplicação da citada norma de isenção.
A redação da alínea 11) do artigo 9.º do CIVA, segundo a sua expressão escrita, limita o seu âmbito de aplicação apenas às lições ministradas sobre matérias do ensino escolar ou superior. O que quer dizer que as prestações de serviços que se qualifiquem objetivamente de lições ministradas sobre matérias do ensino escolar ou superior são isentas de IVA, mas não são isentas quaisquer outras lições sobre outro tipo de matérias.
A Lei de Bases do Sistema Educativo, aprovada pela Lei n.º 46/86, de 14 de outubro, que estabelece o quadro geral do sistema educativo, considera que a educação escolar compreende o ensino superior, o qual, por sua vez compreende o ensino universitário e o ensino politécnico.
O sistema educativo nacional é regulado pelo Estado, pelo que os planos curriculares e conteúdos programáticos, seja no ensino regular, seja na vertente profissionalizante, assentam no disposto na Lei de Bases do Sistema Educativo.
Assim, atenta a redação da alínea 11) do artigo 9.º do Código do IVA, conclui-se que a isenção é aplicável apenas às prestações de serviços que consistam em lições ministradas sobre matérias do ensino escolar ou superior estabelecidas de acordo com os planos curriculares e os conteúdos programáticos nos termos do sistema educativo nacional a que se refere a Lei de Bases do Sistema Educativo, mencionada.
Face ao referido, se as prestações de serviços efetuadas por professores consistirem em lições ministradas sobre matérias do ensino escolar, superior ou politécnico, elas são isentas de imposto, nos termos da alínea 11) do artigo 9.º do Código do IVA, desde a data de entrada em vigor do Orçamento de Estado para 2024, que se verificou em 1 de janeiro de 2024.
Esclarece-se, no entanto, que as atividades que não sejam a ministração de lições sobre matérias do ensino escolar ou superior, nos termos do sistema nacional de ensino, não beneficiam da isenção consignada na alínea 11) do artigo 9.º do Código do IVA.
Em face do exposto, quando o professor leciona aulas sobre matérias do ensino escolar ou superior, estabelecidas de acordo com os planos curriculares e os conteúdos programáticos do sistema educativo nacional, os serviços prestados podem beneficiar da isenção da alínea 11) do artigo 9.º do CIVA.
Porém, quando o professor leciona aulas fora do âmbito das matérias do ensino escolar ou superior, essa atividade está sujeita a IVA à taxa de 23 por cento.
Com efeito, de harmonia com o ofício-circulado n.º 25 060, de 2025-02-19, da Direção de Serviços do IVA:
«6. Ficam excluídas do âmbito da aplicação da isenção do imposto prevista na alínea 11) do artigo 9.º do Código do IVA, as prestações de serviços que tenham como objetivo o ensino de quaisquer matérias que não se incluam no conceito de lições ministradas sobre matérias do ensino escolar ou superior estabelecidas de acordo com os planos curriculares e os conteúdos programáticos do sistema educativo nacional.
7. É o caso dos serviços cujo objetivo consiste no mero acompanhamento ao estudo/vigilância do aluno, não incluindo uma componente de ensino/explicação sobre as matérias escolares, ou os serviços que consistam na guarda de crianças e ocupação de tempos livres ou, ainda, os serviços relativos à prática de atividades lúdicas ou desportivas, bem como o ensino de línguas, música ou outras matérias, que não seja efetuado seguindo os planos curriculares e os conteúdos programáticos do sistema educativo nacional, sem prejuízo de eventual benefício de outra isenção prevista no artigo 9.º do Código do IVA.»
Na hipótese de as prestações de serviços de apoio ao ensino e as explicações não reunirem os requisitos para beneficiar da isenção da alínea 11) do artigo 9.º do CIVA, tais prestações de serviços estão sujeitas a IVA à taxa de 23 por cento.