IMT

Determinado sujeito passivo pretende um parecer relativo ao IMT por aquisição de uma posição sobre uma das várias frações a um construtor, quando o prédio ainda estava em projeto, com obrigação de pagamentos subsequentes, que foram cumpridos, com menção de livre cedência. 
Já com a construção concluída, vendeu a sua posição ao cliente final e o notário "obrigou" a pagar o IMT (não tinha pago) para parte que tinha dado inicialmente ao empreiteiro, o que levou a tivesse este prejuízo. Além do IMT ainda teve de pagar juros e sanções.
Exposição dos factos:
– Em março de 2024 foi celebrado um contrato-promessa de compra e venda relativo a um imóvel (fração autónoma em construção), pelo preço global de 850 000 euros, com cláusula expressa de livre cedência da posição contratual pelo promitente comprador.
– Foi entregue sinal inicial (várias fases) no valor de 205 000 euros.
– Posteriormente, o primeiro promitente comprador cedeu a sua posição contratual a um segundo comprador, sendo este quem realizará a escritura definitiva com o construtor.
– Na sequência desta cessão, a Autoridade Tributária liquidou IMT no valor de 12 300, correspondendo a 6 por cento sobre o montante do sinal (205 000 euros), emitindo a guia de pagamento em nome do primeiro comprador (cedente).
– O notário responsável pela escritura definitiva exige a regularização do IMT para prosseguir.
Nos termos do artigo 2.º, n.º 3, alínea b), e artigo 4.º do CIMT, a cessão da posição contratual em CPCV com cláusula de livre cedência deve ser considerada transmissão ficcionada, sendo o cessionário (novo comprador) o sujeito passivo do imposto.
Contudo, no caso concreto, a AT liquidou o imposto em nome do cedente (primeiro comprador).
Está correta a liquidação em nome do cedente, ou deveria o sujeito passivo ser o cessionário?
Nestas situações, a responsabilidade pelo pagamento do IMT (já suportado pelo cedente) deve ser contratualmente repercutida sobre o cessionário, confirmando a leitura do art.º 4.º CIMT?
Poderá o notário recusar a celebração da escritura definitiva até prova do pagamento desse IMT, mesmo tratando-se de imposto ficcionado e já liquidado na fase da cessão?
Caso o cessionário não devolva o IMT pago pelo cedente (primeiro comprador), pode o mesmo pedir reembolso do valor pago à AT?
Quais as taxas de IMT a liquidar e quais as bases de incidência?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal na celebração de um contrato-promessa de compra e venda de imóveis, com cláusula de livre cedência e posterior cedência de posição contratual.
Para efeitos de IMT, produz-se uma transmissão de bens sujeita a imposto, em todos os contratos promessa de aquisição de alienação de imóveis de onde conste cláusula de livre cedência. O facto gerador produz-se logo que o contrato seja celebrado e dele conste uma cláusula expressa de que o promitente adquirente pode ceder livremente a sua posição contratual a terceiro, sem que haja necessidade da ocorrência de quaisquer outras circunstâncias.
Nos contratos promessa onde essa cláusula não conste, não haverá sujeição imediata a imposto, mas se tal cláusula vier a ser contratualizada em documento à parte, ou acrescentada no próprio contrato, será devido imediatamente imposto.
Na cedência, em regra geral, podem ocorrer dois regimes:
• Sendo o contrato com cláusula, é sujeita a IMT, e o sujeito passivo é o adquirente e o imposto incide sobre o valor da cedência [artigo 2.º, n.º 3, alínea b) e artigo 4.º, alínea e)];
• Sendo o contrato sem cláusula, no momento da cedência não é sujeito a IMT, mas é sujeita a IMT no momento da transmissão definitiva, sendo o sujeito passivo o cedente e o IMT incide sobre o valor da transação do prédio [artigo 2.º, n.º 3, alínea e) e artigo 4.º, alínea g)].
Nos termos do artigo 424.º do Código Civil, as partes podem livremente ceder a sua posição contratual a terceiros, desde que a outra parte consinta na transmissão.
Ao estabelecer-se no contrato promessa ou em documento posterior, uma cláusula de livre cedência de posição contratual a favor do promitente adquirente, o promitente alienante renúncia ao direito de consentimento consagrado no artigo 424.º do Código Civil.
Em consequência, o promitente adquirente fica com uma posição reforçada de poder ceder a sua posição a terceiro, independentemente da vontade da outra parte no contrato promessa.
Logo que o promitente adquirente adquira este direito de livre cedência da sua posição contratual, fica sujeito a IMT. O sujeito passivo do imposto é o promitente comprador. Para efeitos de IMT, a celebração do contrato promessa com aquela cláusula constitui uma transmissão sujeita a imposto, com as mesmas consequências tributárias do contrato de compra e venda, mas com duas especificidades.
Embora o legislador tipifique este tipo de contratos promessa como transmissões sujeitas a impostos, o regime fiscal que lhe aplica é o de uma antecipação do pagamento do imposto que será devido aquando da transmissão do direito de propriedade com a celebração da escritura de compra e venda.
Por outro lado, a liquidação do imposto na celebração deste contrato promessa, incide apenas sobre o sinal ou adiantamento de preço pago pelo promitente adquirente, nos termos da regra 18.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, de nada relevando o valor patrimonial do prédio.
Na liquidação do imposto ao promitente adquirente, a taxa aplicar-se-á, então, ao preço pago por este ao promitente alienante. Porém, a taxa aplicável a essa base tributável, não será a que corresponde a esse preço (sinal ou adiantamento de pagamento), mas a correspondente ao valor previsto no contrato para a celebração da escritura definitiva de compra e venda, ou seja, ao valor acordado do preço de transmissão da propriedade do prédio.
Neste tipo de contratos, a taxa determina-se em função do preço total do imóvel prometido no contrato, mas aplica-se ao valor do sinal ou adiantamento de pagamento efetuado pelo promitente comprador antes da celebração da escritura.
As cedências de posição contratual do promitente adquirente a terceiro, nos casos em que exista cláusula de livre cedência da posição daquele, são sujeitas a imposto, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT. São também sujeitas a imposto as cedências sucessivas posteriores.
Por cada um destes negócios de cessão de posição contratual, ocorre uma transmissão sujeita a IMT.
Os casos previstos na alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT, são aqueles em que o promitente adquirente já foi sujeito a IMT aquando da outorga do contrato promessa nos termos da alínea a) da mesma disposição legal.
Significa isto que as cessões de posição contratual previstas na alínea b) são apenas aquelas que não necessitam do consentimento do promitente alienante, por ter sido clausulado no contrato promessa ou posteriormente, que o promitente podia ceder livremente o seu direito.
O sujeito passivo da obrigação de imposto gerada pela cessão da posição contratual é o cessionário, nos termos da alínea f) do artigo 4.º do CIMT.
O valor tributável sujeito a imposto é o correspondente à parte do preço paga pelo cessionário ao cedente, como determina a regra 18.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT.
Também aqui o valor tributável não é o correspondente ao valor patrimonial tributário do imóvel, mas apenas o preço pago pelo cessionário ao cedente.
Tendo o cessionário efetuado o pagamento do imposto pela celebração do contrato de cessão, ficará de novo sujeito a imposto se vier a outorgar, como adquirente, a escritura de compra e venda.
Porém, nessa data só pagará o imposto que incidir sobre a diferença de valor entre o preço final ou o valor patrimonial e aquele que havia pago quando adquiriu a posição contratual de promitente adquirente, como determina o n.º 3 do artigo 22.º.
Nessa data beneficiará das isenções ou redução de taxa a que tiver direito, procedendo-se à anulação parcial ou total do imposto pago anteriormente, se for caso disso.
Mas esta anulação parcial do imposto liquidado, será apenas a que eventualmente resultar da eficácia das isenções ou reduções de taxa a que eventualmente tenha direito. Também aqui não haverá anulação parcial da liquidação inicial por mero efeito da variação da base tributável. Desta forma, se o preço constante da escritura de compra e venda e o valor patrimonial forem inferiores ao preço que o ora adquirente pagou pela cessão da posição contratual, não resultará daí qualquer restituição de imposto.
Sempre que do contrato promessa de compra e venda, ou de outro instrumento, não conste cláusula que habilite o promitente comprador a ceder a sua posição contratual, já vimos que este não está sujeito a IMT por mero efeito do contrato promessa.
Nada impede, porém, que o promitente adquirente ceda a sua posição contratual a terceiro, sendo certo que necessita, para tal, do consentimento do promitente alienante, nos termos do artigo 424.º do Código Civil. Esse consentimento pode ser tácito, quando promitente adquirente ceda a sua posição contratual ou quando o promitente vendedor celebrar a escritura de compra e venda com o cessionário da posição contratual do promitente adquirente.
Porém, se antes da cessão da posição contratual, o promitente adquirente obtiver do promitente alienante uma cláusula de livre cedência da sua posição contratual, nessa data ocorrerá o facto gerador previsto na alínea a) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT, passando a cessão a ser tributada nos termos da alínea b).
Se o promitente adquirente não obtiver por parte do promitente alienante uma cláusula de livre cedência prévia, há lugar a sujeição a IMT na cedência de posição contratual, nos termos da alínea e) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT.
Logo que o promitente adquirente ceda a sua posição contratual, ocorre um facto gerador da obrigação de imposto, de que é sujeito passivo o cedente (primitivo promitente adquirente). Com a cessão da sua posição contratual, considera o legislador que se dá a transmissão do imóvel do promitente alienante para o promitente adquirente.
Pode, porém, este sujeito passivo ficar excluído da incidência do imposto, se no prazo de 30 dias após a cessão da sua posição contratual ou do ajuste de revenda, declarar e provar à administração fiscal que não houve lugar ao pagamento ou recebimento de qualquer quantia, para além da que constava no contrato promessa como sinal ou princípio de pagamento, nos termos da parte final da alínea g) do artigo 4.º do CIMT, o que não será o caso.
Essa declaração deverá ser suportada por elementos de prova documental idóneos ou com autorização do sujeito passivo para que a administração fiscal possa aceder à sua informação bancária.
Feito o enquadramento genérico do tema, vejamos o caso concreto.
Na situação exposta, determinado sujeito passivo celebrou um contrato-promessa de compra e venda, relativo a várias frações, com cláusula de livre cedência, não tendo, segundo a informação da questão, suportado qualquer IMT no momento da realização dos sinais.
Posteriormente, procedeu à cedência onerosa da sua posição contratual nos referidos contratos, tendo-lhe sido exigido o pagamento do imposto em falta.
Questiona-nos, assim, se o IMT devido na operação de cedência de posição contratual de um contrato-promessa de compra e venda, com cláusula de livre cedência, deverá ser suportado pelo cedente ou pelo cessionário.
Efetivamente, pelo disposto na alínea e) do artigo 4.º do CIMT, e conforme refere, o IMT, na cedência de posição contratual de um contrato-promessa de compra e venda, com cláusula de livre cedência, é devido pelo promitente adquirente, e não pelo alienante.
Contudo, no caso concreto, parece-nos que o imposto que foi exigido ao sujeito passivo não foi o imposto devido pela cedência de posição contratual, que terá, certamente, sido suportado pelo adquirente, mas sim, pela anterior celebração do contrato-promessa e pelos sinais realizados.
Ora, conforme suprarreferido, num contrato-promessa de compra e venda, com cláusula de livre cedência, é devido imposto, pelo promitente adquirente, por cada sinal efetuado. No caso em análise, é nos transmitido que este imposto não foi entregue pelo sujeito passivo, pelo que, o IMT que lhe foi agora exigido, refere-se ao montante do imposto que este deveria ter entregado, no momento da sinalização do contrato-promessa, e não ao montante que é devido na cedência da posição contratual (que terá sido suportado pelo respetivo adquirente).