PT28609 - IVA / Regras de localização
Maio 2025
Um advogado, com domicílio fiscal no Continente, presta serviços jurídicos a uma sociedade, cuja morada da sede se localiza na Região Autónoma dos Açores. Esta entidade detém imóveis no Continente e na Região Autónoma dos Açores, que geram rendimentos por via de arrendamentos. A sociedade presta ainda serviços de apoio à gestão a uma empresa com sede no Continente, liquidando IVA à taxa de 23%, pois a operação considera-se localizada no Continente, nos termos do artigo 6.º do CIVA.
Os serviços jurídicos (avença mensal) prestados pelo advogado em questão, destinam-se à totalidade das operações desta sociedade (conforme forem necessários). Assim sendo, considerando que a sociedade detém imóveis tanto no Continente como na Região Autónoma dos Açores e desenvolve a atividade atrás descrita, qual a taxa de IVA a aplicar nas faturas emitidas pelo advogado?
Parecer técnico
As questões colocadas referem-se ao enquadramento, em sede de IVA, de operações realizadas entre um sujeito passivo sediado no Continente e entidades sediadas ou domiciliadas na Região Autónoma do Açores.
Como é sabido, as taxas de IVA no Continente e nas Regiões Autónomas são diferentes, devido, nomeadamente, ao reconhecimento das dificuldades inerentes à localização das ilhas, que justificam o reconhecimento da existência de custos de insularidade.
Nos termos do artigo 18.º do CIVA, as taxas são respetivamente:
- 6%, 13% e 23%, para as operações que se considerem efetuadas no continente;
- 4%, 9% e 16%, relativamente às operações que, de acordo com a legislação especial, se considerem efetuadas na Região Autónoma dos Açores;
- 4%, 12% e 22%, relativamente às operações que, de acordo com a legislação especial, se considerem efetuadas na Região Autónoma da Madeira.
Relativamente ao IVA, para determinar a taxa aplicável nas operações relacionadas com as Regiões Autónomas são chamados os critérios constantes do artigo 6.º do CIVA.
Salientamos o disposto nos números 16 e 17 do artigo 6.º do CIVA, que referem que:
"16 - As operações consideram-se tributadas em Portugal continental ou nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira de acordo com os critérios estabelecidos nos números anteriores, com as devidas adaptações.
17 - Não obstante o disposto no número anterior, as prestações de serviços de transporte são consideradas, para efeitos de aplicação das taxas do IVA às operações que ocorram nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira, como tributáveis no local do estabelecimento estável a partir do qual são efetuadas".
Estes números foram aditados ao artigo 6.º do CIVA pela Lei n.º 12/2022, de 27 de junho (OE/2022), tendo, deste modo, sido feita a transferência das regras de localização previstas no Decreto-Lei n.º 347/85, de 23 de agosto [entretanto revogado pela alínea a) do n.º 1 do artigo 329.º da mesma Lei do OE/2022], para o próprio Código do IVA, pondo-se, assim, termo à necessidade de conjugar dois diplomas autónomos aquando da análise de questões congéneres à exposta.
Contudo, as regras de localização em si não sofreram qualquer alteração, pelo que será, ainda, preciso ter em conta que, em Portugal, coexistem três espaços fiscais diferentes: Continente, Região Autónoma da Madeira (RAM) e Região Autónoma dos Açores (RAA).
Recomendamos, neste âmbito, a análise, com as devidas adaptações, das observações feitas no Ofício-Circulado n.º 17077/1986, de 1 de julho, que, embora tenha sido publicado na sequência da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 347/85, aborda a aplicação de algumas regras de localização previstas no artigo 6.º do CIVA entre as várias jurisdições portuguesas.
Atualmente temos duas regras gerais de localização que se encontram no n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA:
«(...) 6 - São tributáveis as prestações de serviços efetuadas a:
a) Um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador;
b) Uma pessoa que não seja sujeito passivo, quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados (...).»
As duas regras gerais são vulgarmente designadas por B2B e B2C, isto é, na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA é tratada a territorialidade das operações realizadas entre dois sujeitos passivos (business to business), na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA é tratada a territorialidade das operações realizadas com não sujeitos passivos (business to consumer).
Daqui resulta, que:
• Pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da operação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente, isto desde que estejamos perante serviços prestados a sujeitos passivos, denominados de Business to Business (B2B), ou seja serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos de IVA.
• Pela alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da tributação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador, isto, se estivermos perante serviços prestados a não sujeitos passivos de IVA, ou seja, prestações de serviços que tenham como destinatários não sujeitos passivos de IVA (pessoa particular ou coletiva que não seja sujeito passivo de IVA), operações denominadas de Business to Consumer (B2C).
As regras gerais patentes no n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA podem ser afastadas por aplicação das regras de exceção dos números seguintes da mesma norma. Assim, determinadas prestações de serviços devidamente identificadas devem ser enquadradas, caso as suas condições se verifiquem, nas normas (de territorialidade) em que as mesmas se inserem.
Nestes termos, nas prestações de serviços efetuadas a sujeitos passivos (alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA), o prestador liquidará IVA à taxa vigente no território onde estiver o adquirente (cliente), com as exceções previstas nos números 7 e 8 do artigo 6.º.
Incluem-se nestas exceções, por exemplo, as prestações de serviços relacionadas com imóveis "Os serviços jurídicos relacionados com a transferência de um título de propriedade imobiliária, o estabelecimento ou transferência de determinados direitos ou direitos reais sobre bens imóveis (equiparados ou não a bens corpóreos), como atividades notariais, ou a elaboração de contratos de compra e venda de bens imóveis, ainda que a operação subjacente que resulta na alteração jurídica da propriedade não se venha a verificar...".
A este propósito importa analisar o disposto no artigo 31.º-A do Regulamento de Execução (UE) n.º 1042/2013, do Conselho, de 7 de outubro de 2013, que:
"1 - Os serviços relacionados com bens imóveis a que se refere o artigo 47.º da Diretiva n.º 2006/112/CE incluem apenas os serviços que tenham uma relação suficientemente direta com esses bens. Considera-se que os serviços têm uma relação suficientemente direta com bens imóveis nos seguintes casos:
a) Quando derivam de um bem imóvel e esse bem é um elemento constitutivo do serviço e constitui um elemento central e essencial para a prestação de serviços;
b) Quando são prestados ou destinados a um bem imóvel e têm por objeto a alteração jurídica ou material desse bem." Por sua vez, determina o n.º 2 da mesma norma que:
"... 2 - O n.º 1 abrange, em especial, o seguinte:
a) A elaboração de plantas de um edifício ou de partes de um edifício destinadas a um determinado terreno, independentemente de o edifício estar ou não construído;
b) A prestação de serviços de fiscalização no local ou de serviços de segurança;
c) A construção de um edifício num terreno, bem como as obras de construção e demolição efetuadas num edifício ou em partes de um edifício;
d) A construção de estruturas permanentes num terreno, bem como as obras de construção e demolição efetuadas em estruturas permanentes, como condutas de gás, de água, de esgotos e afins;
e) Os trabalhos efetuados em terrenos, incluindo serviços agrícolas tais como a mobilização dos solos, a sementeira, a rega e a fertilização;
f) O estudo e avaliação do risco e da integridade dos bens imóveis;
g) A avaliação dos bens imóveis, incluindo quando tal serviço for necessário para efeitos de seguros, para determinar o valor de um bem utilizado como garantia de um empréstimo ou para avaliar os riscos e danos no âmbito de litígios;
h) A locação ou o arrendamento de bens imóveis, com exceção dos abrangidos pela alínea c) do n.º 3, incluindo a armazenagem de bens numa parte específica do bem afeta ao uso exclusivo do destinatário;
i) A prestação de serviços de alojamento no setor hoteleiro ou em setores com funções similares, como os campos de férias ou os terrenos destinados a campismo, incluindo o direito a permanecer num lugar específico resultante da conversão de direitos de utilização periódica e direitos afins;
j) A atribuição e a transmissão de direitos, com exceção dos abrangidos pelas alíneas h) e i), para a utilização da totalidade ou de partes de um bem imóvel, incluindo a licença para utilizar parte de um bem, como a concessão de direitos de pesca e de caça ou o acesso a salas de espera nos aeroportos, ou ainda a utilização de uma infraestrutura pela qual são cobradas portagens, por exemplo, pontes e túneis;
k) A manutenção, renovação e reparação de um edifício ou de partes de um edifício, incluindo trabalhos como limpeza, revestimento de pavimentos e paredes com ladrilhos, aplicação de papel em paredes e assentamento de soalhos;
l) A manutenção, renovação e reparação de estruturas permanentes, como condutas de gás, de água, de esgotos e afins;
m) A instalação ou montagem de máquinas ou equipamentos que, após a instalação ou montagem, possam ser considerados bens imóveis;
n) A manutenção e reparação, inspeção e fiscalização de máquinas ou equipamentos no caso de estes poderem ser considerados bens imóveis;
o) A gestão de bens imóveis, com exceção da gestão de carteiras de investimentos imobiliários abrangida pelo n.º 3, alínea g), que consista na exploração de bens imobiliários de natureza comercial, industrial ou residencial pelo proprietário dos bens ou em seu nome;
p) A intermediação na venda ou na locação ou arrendamento de bens imóveis e na constituição ou transferência de determinados direitos ou direitos reais sobre bens imóveis (equiparados ou não a bens corpóreos), com exceção da intermediação abrangida pelo n.º 3, alínea d);
q) Os serviços jurídicos relacionados com a transferência de um título de propriedade imobiliária, o estabelecimento ou transferência de determinados direitos ou direitos reais sobre bens imóveis (equiparados ou não a bens corpóreos), como atividades notariais, ou a elaboração de contratos de compra e venda de bens imóveis, ainda que a operação subjacente que resulta na alteração jurídica da propriedade não se venha a verificar..."
Por sua vez, determina o n.º 3 da mesma norma que:
"... 3 - O n.º 1 não abrange o seguinte:
a) A elaboração de plantas de um edifício ou de partes de um edifício desde que não sejam destinadas a um determinado terreno;
b) A armazenagem de bens num bem imóvel, se nenhuma parte específica desse imóvel for destinada ao uso exclusivo do destinatário;
c) A prestação de serviços publicitários, mesmo que envolva a utilização de bens imóveis;
d) A intermediação nas prestações de serviços de alojamento no setor hoteleiro ou em setores com funções similares, como os campos de férias ou os terrenos destinados a campismo, se o intermediário agir em nome e por conta de outra pessoa;
e) A colocação à disposição de um stand numa feira ou local de exposição, em conjunto com outros serviços afins destinados a permitir a exposição dos produtos, como a conceção do stand, o transporte e a armazenagem dos produtos, o fornecimento de máquinas, a instalação de cabos, os seguros e os serviços publicitários;
f) A instalação ou montagem, manutenção e reparação, inspeção e fiscalização de máquinas ou equipamento que não façam, ou não venham a fazer, parte dos bens imóveis;
g) A gestão de carteiras de investimentos imobiliários;
h) Os serviços jurídicos, com exceção dos abrangidos pelo n.º 2, alínea q), relacionados com contratos, designadamente aconselhamento sobre os termos de um contrato de transferência de bens imóveis, sobre a execução de um contrato dessa natureza ou a comprovação da sua existência, se esses serviços não estiverem especificamente relacionados com a transferência de um título de propriedade imobiliária..."
Face ao anteriormente exposto, importa localizar a operação casuisticamente nas prestações de serviços que forem consideradas serviços jurídicos relacionados com a transferência de um título de propriedade imobiliária, por estarem relacionados com imóveis, efetuadas pelo sujeito passivo em causa, será aplicável a taxa correspondente à circunscrição/território onde estiver localizado o imóvel, de acordo com o estabelecido na alínea a) dos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA, adaptado pelo disposto no n.º 16 do artigo 6.º do CIVA, independentemente da qualidade do adquirente e onde este esteja estabelecido.
Por outro lado, se a prestação de serviços não estiver diretamente relacionada com um imóvel em concreto, ou seja, as prestações não derivam de um bem imóvel e esse bem não é um elemento constitutivo do serviço e não constitui um elemento central e essencial para a prestação do serviço, conforme já atrás descrito, ou sejam prestações também não compreendidas nas regras específicas já anteriormente indicadas, as prestações serão tributadas de acordo com a regra geral da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, ou seja, será aplicável a taxa correspondente à circunscrição/território do adquirente.