As questões colocadas referem-se com o tratamento contabilístico e fiscal da aquisição de uma participação. No caso concreto, a sociedade "T” pretende adquirir 50 por cento da sociedade "R”. De acordo com a informação disponibilizada a sociedade "T” passará a deter o controlo da sociedade "R”. Em concreto, é questionado o tratamento contabilístico e fiscal nas duas sociedades, sabendo que ambas aplicam as normas contabilísticas para microentidades (NC-ME).
Nos termos do parágrafo 17.3 da NC-ME, uma entidade deve mensurar os seus ativos e passivos financeiros ao custo, entendido como a quantia nominal dos direitos e obrigações contratuais envolvidos.
Os ativos financeiros relativos a participações de capital são mensurados ao custo de aquisição, sujeito a ajustamentos subsequentes derivadas de eventuais imparidades.
A NC-ME nunca permite a mensuração de qualquer ativo financeiro ao justo valor, independentemente de existirem cotações oficiais em mercado regulamentado para esses instrumentos financeiros, nem pelo método de equivalência patrimonial. Adicionalmente, não se verifica a possibilidade de reconhecimento de qualquer goodwill decorrente da aquisição da participação, uma vez que, como referido, o método aplicável neste referencial contabilístico é o método do custo.
Relativamente à sociedade "R” (sociedade que a sociedade "T” irá adquirir 50 por cento das quotas) esta operação não terá impacto em termos de registos contabilísticos e também em termos fiscais. Na realidade quem estará a alienar a participação será o sócio ou sócios atuais da sociedade "R”. Pelo que, será na esfera dos atuais sócios da sociedade "R” que haverá impacto.
Ainda assim, na esfera do atual sócio da sociedade "R”, pressupondo que se trata de uma sociedade o enquadramento será o seguinte:
A alienação de investimentos financeiros em instrumentos de capital próprio da outra empresa, classificados como investimentos financeiros, devem implicar a determinação de um ganho ou uma perda (mais ou menos valia) em função da diferença entre o montante da contraprestação obtida e a quantia escriturada do investimento financeiro, com mensuração ao custo menos perdas por imparidade acumuladas.
Os registos contabilísticos a efetuar podem ser:
Caso o investimento financeiro nos instrumentos de capital da outra empresa, com mensuração subsequente pelo custo menos perdas por imparidade:
Pela alienação da participação:
- Débito da conta 12 - Depósitos à ordem (ou conta 278 - Outros devedores e credores), pelo valor recebido ou a receber (valor de realização);
- Débito da conta 6862 - Gastos nos restantes investimentos financeiros - Alienações (no caso de existir perda), pela diferença negativa entre o valor de realização e a quantia escriturada do investimento financeiro;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 414 - Participações de capital – Investimentos noutras empresas, pela quantia escriturada do investimento financeiro;
- Crédito da conta 7852 - Rendimentos nos restantes ativos financeiros - Alienações (no caso de existir ganho), pela diferença positiva entre o valor de realização e a quantia escriturada do investimento financeiro.
Em termos fiscais, no momento da venda de partes de capital de outras empresas, a entidade deve aplicar o artigo 46.º e seguintes do CIRC para determinar a mais ou menos fiscal decorrente dessa venda.
Nos termos do n.º 2 do artigo 46.º do CIRC, as mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes e o valor de aquisição, deduzido das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas nos artigos 28.º-A, 31.º-B e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A.
O valor de aquisição das ações deve ser atualizado pelo coeficiente de desvalorização da moeda, desde que as mesmas tenham sido adquiridas há mais de dois anos a contar no momento da sua alienação, conforme previsto no artigo 47.º do CIRC. O coeficiente de desvalorização é determinado anualmente por Portaria do Ministro das Finanças, em função da data de aquisição das partes de capital.
No caso das partes de capital transmitidas cumprirem as condições previstas no n.º 1 do artigo 51.º-C, as mais ou menos-valias obtidas não são relevantes fiscalmente, devendo ser excluídas da determinação do lucro tributável de IRC.
As condições do n.º 1 do artigo 51.º-C do CIRC são as seguintes, independentemente da percentagem da participação transmitida:
- As partes sociais detidas ininterruptamente por um período não inferior a um ano, desde que, na data da respetiva transmissão, se mostrem cumpridos os requisitos:
- A entidade alienante detenha direta ou direta e indiretamente uma participação não inferior a 10% do capital social ou dos direitos de voto da entidade que emitiu as ações;
- A entidade alienante não esteja abrangida pelo regime de transparência fiscal;
- A entidade que emitiu as ações não esteja sedeada em paraíso fiscal, seja sujeita e não isenta a IRC (ou de imposto sobre o rendimento similar, e cuja taxa nominal não seja inferior a 12,6 por cento).
Na determinação do lucro tributável de IRC, as mais ou menos-valias contabilísticas devem ser sempre desconsideradas, efetuando-se o acréscimo das menos-valias contabilísticas no campo 736 quadro 07, e a dedução das mais-valias contabilísticas no campo 767 do mesmo quadro 07.
As mais e menos-valias fiscais são relevantes fiscalmente, devendo ser acrescidas no campo 739 as mais-valias, e as menos-valias deduzidas no campo 769. A exceção a este procedimento será para mais ou menos-valias fiscais abrangidas pelo artigo 51.º-C do CIRC. No âmbito deste regime fiscal (artigo 51.º-C) não se efetua o acréscimo no campo 739 nem a dedução no campo 769, mantendo-se a correção mais ou menos valias contabilísticas.
Em relação ao preenchimento do balanço (anexo A da IES), as partes de capital detidas como investimentos financeiros, mensurados pelo custo menos perdas por imparidade devem ser apresentadas na rúbrica «Investimentos financeiros» no ativo não corrente.
Os rendimentos ou gastos obtidos pela alienação das ações devem ser apresentados nas rúbricas «Outros rendimentos» ou «Outros gastos», respetivamente, na demonstração de resultados por naturezas.
Tratando-se duma microentidade, não existe a obrigação de efetuar divulgações nas notas do anexo, no conjunto das demonstrações financeiras, aplicadas a essas entidades.
Voltamos a sublinhar que os procedimentos em cima descritos devem ser seguidos pelos sócios da sociedade "R” e não pela própria sociedade "R”.
Relativamente à sociedade "T”, entidade que adquire a participação na sociedade "R”, diremos o seguinte:
Tal como já referido, a norma contabilística das microentidades não permite a adoção do método da equivalência patrimonial nem o reconhecimento de goodwill. Assim sendo as participações financeiras devem ser apenas reconhecidas ao seu custo (valor de aquisição).
Os ativos financeiros relativos a contas a receber e a participações de capital são mensurados ao custo de aquisição, sujeito a correções subsequentes derivadas de eventuais imparidades.
Em termos de apresentação na face do balanço, há que proceder à distinção entre ativos corrente e não correntes. Como definição, o parágrafo 4.5 da NCM estabelece que devem ser apresentados como ativos correntes quando satisfizerem qualquer dos seguintes critérios:
- Espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido, no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
- Esteja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
- Espera-se que seja realizado num período até 12 meses após a data do balanço; ou
- É caixa ou equivalente de caixa, a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço.
Todos os outros ativos devem ser classificados como não correntes.
Sendo apresentado como ativo não corrente, o registo pode ser na conta 41x - Investimentos financeiros, conforme as respetivas notas de enquadramento do código de contas da normalização contabilística para as microentidades (Portaria n.º 218/2015), pelo valor de aquisição.
À data de cada relato, a entidade deve determinar a existência de evidências objetivas de que os ativos financeiros estão em situação de imparidade. Essa análise deve ser efetuada através da revisão da quantia escriturada desses ativos financeiros face à sua quantia recuperável.
Se a quantia recuperável for inferior à quantia escriturada do ativo financeiro, a entidade deve proceder ao reconhecimento de uma perda por imparidade.
Em termos fiscais, o artigo 18.º, n.º 9 do Código do IRC (CIRC) estabelece que «os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou gastos no período de tributação em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, exceto quando:
a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, quando se trate de instrumentos de capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital igual ou superior a 5% do respetivo capital social; ou
b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código.»
Tratando-se de uma entidade que não aplique o justo valor (microentidade) e reconheça contabilisticamente uma imparidade do seu investimento financeiro face ao valor atual em bolsa (nos termos do parágrafo 17.3 da NC-ME), esta não é fiscalmente aceite, porque não encontra previsão legal no CIRC.