PT18301 - IVA – Faturação de farmácias
01-12-2016
Determinada empresa possui "CAE 47730 - comércio a retalho de produtos farmacêuticos", em estabelecimentos especializados. Pretende-se saber qual o procedimento correto em termos contabilísticos e fiscais na seguinte situação: a farmácia fatura aos utentes as dispensas/receituário de medicamentos num determinado mês (n). No mês seguinte (n+1), normalmente até ao dia cinco, é emitida uma fatura, por exemplo para a Administração Regional de Saúde do Centro, IP., relativa a comparticipação dada nas receitas desse mês (n). Portanto, o rendimento é referente ao mês (n) e só vai ser faturada em (n+1). Dada esta situação questiona-se quando:
1. Reconhecer o rendimento da comparticipação, no mês (n), atendendo a que a fatura para o utente que deu origem a essa comparticipação é desse mês (n), ou no mês seguinte (n+1) aquando da data da fatura?
2. É necessário declarar a comparticipação na declaração periódica do IVA?
Parecer técnico
1ª Questão -
O regime do acréscimo ou periodização económica, patente no § 22 da Estrutura Conceptual refere o seguinte:
"... a fim de satisfazerem os seus objetivos, as demonstrações financeiras são preparadas de acordo com o regime contabilístico do acréscimo (ou da periodização económica). Através deste regime, os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos quando eles ocorram (e não quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos períodos com os quais se relacionem. As demonstrações financeiras preparadas de acordo com o regime de acréscimo informam os utentes não somente das transações passadas envolvendo o pagamento e o recebimento de caixa mas também das obrigações de pagamento no futuro e de recursos que representem caixa a ser recebida no futuro. Deste modo, proporciona-se informação acerca das transações passadas e outros acontecimentos que seja mais útil aos utentes na tomada de decisões económicas...".
Como tal, e para dar cumprimento ao § 22 da estrutura Conceptual do SNC, a fim de satisfazerem os seus objetivos, as demonstrações financeiras devem ser preparadas de acordo com o regime do acréscimo, o que significa que não é propriamente a emissão da fatura que determina o período a que deve o rendimento ser imputado. Até porque a emissão de faturas responderá também ao disposto nas normas fiscais, e esta obrigação poderá ocorrer em momento diferente daquele em que se verifica o rendimento - veja-se o caso dos adiantamentos.
No caso, tratando-se da venda de bens (medicamentos) será na data da sua venda ao consumidor que se verifica o rédito e que deve o mesmo ser reconhecido, por ser esse o momento em que estarão (em princípio) reunidas as condições constantes dos parágrafos 14 e 15 da NCRF 20, mesmo que o recebimento da totalidade da operação se venha a verificar apenas em momento posterior.
Também em sede de imposto sobre o rendimento é este o princípio subjacente à determinação do lucro tributável, dado o disposto no Código do IRC, no seu art.º 17.º - Determinação do lucro tributável, na alínea a) do n.º 3, onde se refere que neste apuramento a contabilidade deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística
O art.º 18.º no seu n.º 1 prevê que:
"Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica."
De acordo com o exposto, como o reconhecimento do rédito nas vendas, não está dependente da emissão das faturas ou dos recebimentos efetuados, mas do período a que as mesmas respeitam.
2ª Questão -
A resposta a esta questão terá de passar pela análise do facto gerador e prazo de exigibilidade do imposto, constantes do CIVA, art.ºs 7.º e 8.º, bem como do prazo para a emissão das faturas que suportam a operação.
De acordo com o artigo 36.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, a fatura (documento obrigatório de acordo com a alínea b) n.º 1 do artigo 29.º CIVA) deve ser emitida o mais tardar no 5.º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º.
Nas transmissões de bens os artigos 7.º e 8.º do Código do IVA determinam que a exigibilidade do imposto ocorre no momento em que são postos à disposição do adquirente ou na data de emissão da fatura desde que esta ocorra dentro do prazo (os cinco dias úteis).
Sendo as transmissões de bens, sujeitas a IVA, obrigatoriamente tituladas por fatura, o imposto torna-se exigível:
- No momento da emissão fatura, se o prazo previsto for respeitado, (artigo 8.º, n.º 1, alínea a));
- No momento em que termina o prazo para a emissão da fatura, se o prazo previsto para a sua emissão não for respeitado (artigo 8.º, n.º 1, alínea b));
- No momento do recebimento do pagamento (adiantamento) se este ocorrer em data prévia à transmissão do bem (artigo 8.º, n.º 1, alínea c)).
A situação é idêntica para a prestação de serviços, sendo que nestas operações o facto gerador do imposto - e momento a partir do qual é contado o prazo para a emissão da fatura - é o momento da realização do serviço.
Refira-se ainda que o art.º 29.º do CIVA, no seu n.º 6, prevê que quando o julgue conveniente, o sujeito passivo pode recorrer ao processamento de faturas globais, respeitantes a cada mês ou a períodos inferiores, desde que por cada transação seja emitida guia ou nota de remessa e do conjunto dos dois documentos resultem os elementos referidos no n.º 5 do artigo 36.º.
Neste caso, o período dos cinco dias referidos no art.º 36.º do CIVA, conta-se a partir do término de cada período (mês, ou período inferior), conforme o procedimento implementado.
O que significa que numa situação de transmissão de bens ou serviços de forma continuada, faturados mensalmente, a fatura terá de ser emitida até ao 5.º dia útil seguinte àquele em que termina o mês a faturar - as transmissões e serviços prestados durante o mês (n) deverão constar de fatura emitida até ao 5.º dia útil do mês seguinte (n+1).
Se a fatura for emitida dentro desse prazo, a exigibilidade dá-se na data de emissão dessa fatura, devendo constar da declaração periódica correspondente ao mês da sua emissão (admitindo um regime mensal de IVA):
- se a fatura for emitida no último dia do mês (n), as operações devem constar da declaração periódica do mês (n);
- se a fatura for emitida entre o dia 1 do mês (n+1) e até ao 5.º dia útil seguinte, as operações devem constar da declaração periódica do mês (n+1).
Em qualquer das possibilidades referidas acima ficam cumpridos os requisitos em termos de prazos de emissão de documentos e de entrega do imposto devido.
Quando a fatura seja emitida para além do 5.º dia útil, a exigibilidade do imposto verifica-se nessa data (em que termina o prazo) pelo que as operações terão de ser incluídas na declaração periódica correspondente ao mês (n+1).
Neste último caso, e não obstante não ter sido cumprido o prazo para a emissão do documento, será cumprida a obrigação de entrega do imposto se se acautelar a entrega do IVA das operações no período de tributação correspondente.
Em face do exposto, e atendendo à situação descrita parece-nos de considerar o seguinte:
As faturas emitidas pela venda de medicamentos, admitindo que a sua emissão coincide com a data em que estes são colocados à disposição do cliente, têm de constar da declaração periódica do mês em que são emitidas (ou trimestre, se for o caso).
As comparticipações, entendendo-se estas como operações de caráter continuado, com faturação mensal, não são obrigatoriamente faturadas no último dia do mês (pelo menos, não por imposição fiscal), sendo aqui aplicável também o prazo de 5 dias conforme exemplificado atrás. Se é esta a situação aplicável, e a fatura é emitida já no mês seguinte mas dentro do prazo previsto para o efeito, as operações devem constar da declaração periódica do mês correspondente ao da emissão da fatura.