IVA - vendas à distância

Em janeiro de 2027 será constituída uma empresa, cuja atividade será o comércio eletrónico de vestuário. Com o objetivo de garantir prazos de entrega mais curtos, a empresa irá contratar um operador logístico nos Países Baixos, onde ficará armazenada a mercadoria. Os clientes-alvo serão consumidores finais (particulares) residentes nos Países Baixos e Bélgica. Futuramente, será alargado a outros países da UE.
Neste contexto, solicitam-se informações sobre os procedimentos e as obrigações fiscais aplicáveis ao correto desenvolvimento da atividade, nomeadamente:
Quais os prazos para o registo no regime OSS (balcão único) e se é aplicável o IVA dos Países Baixos e Bélgica, à taxa de 21 por cento, nas vendas a consumidores finais;
Não tendo a empresa trabalhadores nos Países Baixos, é ainda assim obrigatório efetuar algum registo ou declarar a existência de estabelecimento estável nesse Estado-membro?
Como devem ser declaradas, na declaração periódica de IVA, as vendas a particulares de outros Estados-membros da UE, de forma que os valores coincidam com os do ficheiro SAF-T (PT)?
Que dados relativos ao armazém nos Países Baixos devem ser indicados na declaração OSS?

Parecer técnico

As questões colocadas referem-se ao enquadramento, em sede de IVA, da realização de vendas à distância intracomunitárias a partir dos Países Baixos.
No caso concreto, refere que irá assumir a «contabilidade de uma empresa a constituir em janeiro de 2027, cuja atividade será o comércio eletrónico de vestuário.»
De acordo com a informação da questão, «com o objetivo de garantir prazos de entrega mais curtos, a empresa irá contratar um operador logístico nos Países Baixos, onde ficará armazenada a mercadoria», sendo que «os clientes-alvo serão consumidores finais (particulares) residentes nos Países Baixos e Bélgica.»
Pretende-se saber, neste sentido, o enquadramento em sede de IVA destas operações.
De modo a respondermos às questões concretas, começamos por dar nota de que o sujeito passivo em análise, ao armazenar os seus bens em território neerlandês (não aplicando, desse modo, pelo menos relativamente a esses bens, o modelo dropshipping), encontra-se obrigado a possuir um registo de IVA nesse país através do qual deverá, igualmente, declarar as vendas internas efetuadas a particulares domiciliados nesse país (bem como liquidar o respetivo IVA) e emitir as respetivas faturas que titulem tais operações, sendo que, uma vez que não existe um grau suficiente de permanência e uma estrutura adequada em termos de recursos humanos e técnicos, não possuirá o sujeito passivo em causa, em circunstâncias normais, qualquer estabelecimento estável nesses países.
De facto, note-se que o Balcão Único (OSS), previsto no anexo I da Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto, prevê três regimes especiais, incluindo o denominado «Regime especial aplicável às vendas à distância intracomunitárias de bens, às transmissões de bens num EM efetuadas por interfaces eletrónicas e aos serviços prestados por sujeitos passivos estabelecidos na UE, mas não no EM de consumo», não abrangendo, desse modo, as transmissões de bens efetuadas que sejam consideradas como internas em cada um dos Estados-membros.
Quanto aos procedimentos práticos para cumprir tais obrigações, deverá o sujeito passivo, numa primeira instância, contactar as autoridades fiscais neerlandesas e, posteriormente, se necessário, contratar, por exemplo, um contabilista certificado nesse país devidamente habilitado a auxiliar o sujeito passivo a cumprir as obrigações referidas nos parágrafos anteriores.
Em todo o caso, chamamos a atenção de que, tratando-se de faturas emitidas através de um registo de IVA noutro Estado-membro, deverão as mesmas, na nossa opinião, nos termos do artigo 219.º-A da diretiva IVA (norma transposta para o normativo nacional através do artigo 35.º-A do CIVA, devendo os normativos nacionais dos outros países conter, à partida, uma norma reflexa), ser emitidas de acordo com as regras de faturação previstas nesse país e declaradas, apenas, nas declarações periódicas submetidas através desse registo.
Note-se que, não se tratando de faturas que, nos termos do artigo 35.º-A do CIVA, tenham de ser emitidas de acordo com as regras de faturação previstas no CIVA português e demais legislação complementar, não terão as mesmas, na nossa opinião, por exemplo, de ser processadas através de um programa de faturação certificado em Portugal, nem conter ATCUD ou Código QR.
Tendo em conta que o número 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto, na sua redação atual, apenas abarca os documentos que, nos termos, novamente, do artigo 35.º-A do CIVA, tenham de ser emitidos de acordo com as regras portuguesas, somos igualmente de opinião de que os seus elementos não terão de ser comunicados através do SAF-T ou qualquer outro meio previsto nesse artigo.
Todavia, frisamos que, como todas estas faturas terão de ser integradas na contabilidade do sujeito passivo em Portugal (devendo estas vendas ser relevadas numa conta 711X – Mercadorias), deverá o mesmo possuir mecanismos que permitam o apuramento tanto do IVA nacional, como do IVA eventualmente devido nos outros países (em resultado, nomeadamente, da realização de vendas internas a consumidores finais), podendo, para esse efeito, replicar os procedimentos utilizados no apuramento do IVA nacional para uma conta 247X (ou 248X), criando as respetivas subcontas para o IVA neerlandês.
Por outro lado, no tocante às vendas à distância intracomunitárias (conceito previsto na subalínea 1) do número 4 do artigo 14.º da diretiva IVA e na alínea q) do número 2 do artigo 1.º do CIVA português) efetuadas a partir dos Países Baixos, note-se que tais operações, nos termos da alínea a) do artigo 33.º da diretiva IVA (norma transposta para o normativo nacional através dos artigos 10.º e 11.º do RITI, devendo a lei neerlandesa conter, à partida, uma norma reflexa), consideram-se localizadas e, desse modo, tributadas no local de destino dos bens (ou seja, na Bélgica, pelo menos nesta primeira fase), o que, em circunstâncias normais, obrigaria o sujeito passivo a possuir um registo de IVA neste país para poder entregar o IVA que se mostre devido por tais operações.
Ora, é neste âmbito que, ao contrário do referido anteriormente, já se poderá aplicar o regime do Balcão Único (OSS), mais concretamente o Regime da União (onde se inclui o regime das vendas à distância intracomunitárias de bens), que estabelece a possibilidade – cujo objetivo é, entre outros, simplificar o processo de declaração e pagamento do IVA – de, ao invés de o sujeito passivo se inscrever em vários Estados-membros, bastará inscrever-se no OSS e, no país de identificação (neste caso, Portugal), proceder à entrega de uma declaração periódica OSS específica para o efeito, entregando o IVA liquidado à taxa em vigor nos Estados-membros para o qual expediu as suas mercadorias, quer tenham origem em Portugal, quer tenham origem noutro Estado-membro.
Assim, desde que cumpridos os requisitos mencionados anteriormente, poderá o sujeito passivo em causa, de facto, optar pelo OSS relativamente às vendas à distância intracomunitárias dos bens, desde que estas transmissões cumpram a definição de vendas à distância intracomunitárias – neste caso, tal como referido, deverá o sujeito passivo cobrar IVA aos clientes à taxa em vigor nos seus Estados-membros.
Note-se que o regime de derrogação previsto no artigo 6.º-A do CIVA (até 10 mil euros) apenas se aplica às transmissões de bens que se considerem localizadas e, desse modo, tributadas em território nacional (ou seja, quando os bens se encontrem em Portugal no início do transporte), não se aplicando, contudo, por exemplo, às vendas à distância intracomunitárias de bens que se encontrem noutro Estado-membro no início do seu transporte, sendo estas, como vimos, sempre tributadas no local de destino dos bens, o que, caso não seja aplicado o OSS, obrigará o sujeito passivo a registar-se nesses Estados-membros para aí liquidar o IVA.
Recomendamos, ainda, a análise do Ofício Circulado n.º: 30 240/2021, de 25 de junho, que poderá encontrar nesta ligação.
Poderá consultar, ainda, as notas explicativas emitidas pela Comissão Europeia sobre esta matéria, aqui.
Para além destas duas alternativas (criação de registo de IVA ou inscrição no OSS), poderá o sujeito passivo, atualmente, optar também por aplicar o regime das pequenas empresas nos Estados-membros (vide o Decreto-Lei n.º 35/2025, de 24 de março, e artigos 58.º-A e seguintes do CIVA) para os quais efetue as suas vendas à distância intracomunitárias, desde que cumpra as condições para aplicação desse regime nesses países (alertamos, contudo, que em França e em Espanha a transposição deste regime ainda não foi implementada) e não exceda, a nível intracomunitário, o volume de negócios de 100 mil euros.
Aconselhamos, mais uma vez, a que se confirme tais pormenores junto dos intervenientes.
De todo o modo, a confirmar-se a inscrição no OSS, refira-se apenas que as faturas que titulem operações abrangidas pelo Balcão Único (OSS), nomeadamente as vendas à distância intracomunitárias de bens, como Portugal é o Estado-membro de identificação do sujeito passivo para efeitos do Balcão Único, já deverão, em bom rigor, tal como resulta do número 5 do artigo 35.º-A do CIVA, na redação conferida pela Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto, ser emitidas de acordo com o CIVA português e demais legislação complementar em matéria de faturação, referindo tal disposição o seguinte:
«5 – Não obstante o disposto no n.º 1, a emissão de fatura pelas operações efetuadas por sujeitos passivos que utilizem Portugal como Estado-membro de identificação para efeitos dos regimes especiais do IVA, aprovados pela Lei n.º 47/2020, de 24 de agosto, está sujeita às regras estabelecidas no presente Código.»
Assim, conjugando o número 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 198/2012 (na sua redação atual) com o número 5 do artigo 35.º-A do CIVA, somos de opinião de que deverá o sujeito passivo, de facto, emitir as suas faturas de acordo com as regras nacionais (nomeadamente através de um programa de faturação certificado, nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 28/20219, de 15 de fevereiro), bem como comunicar à Autoridade Tributária os elementos constantes das faturas e demais documentos fiscalmente relevantes relacionados com operações que se enquadrem nestas disposições.
No tocante ao início da produção de efeitos do registo no OSS, damos nota do disposto no ponto 1 do artigo 57.º-D do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, na sua redação atual, que, quanto ao início da aplicação de efeitos do registo no Balcão Único, refere o seguinte:
«1. Quando um sujeito passivo informar o Estado-membro de identificação de que tenciona utilizar o regime extra-União ou o regime da União, esse regime especial é aplicável a partir do primeiro dia do trimestre civil seguinte.
Todavia, quando a primeira entrega de bens ou prestação de serviços que o regime extra-União ou o regime da União abranger for efetuada antes dessa data, o regime especial é aplicável a partir da data dessa primeira entrega de bens ou prestação, de serviços, desde que o início da respetiva atividade a abranger por esse regime seja comunicado pelo sujeito passivo ao Estado-membro de identificação o mais tardar no décimo dia do mês subsequente a essa primeira entrega ou prestação.»
Ainda sobre esta matéria, o ponto 12 do Ofício Circulado n.º 30 240/2021, de 25 de junho, de forma a sintetizar esta norma, refere o seguinte:
«12. Produção de efeitos do registo
Em regra, o regime da União e o regime extra-União são aplicáveis a partir do 1.º dia do trimestre seguinte ao registo. No entanto, se a primeira operação abrangida pelo regime for efetuada antes dessa data, e tiver sido comunicada a opção até ao dia 10 (dez) do mês seguinte à data da sua conclusão, o regime é aplicável a partir dessa data.»
Poderá consultar este Ofício Circulado nesta ligação.
Ou seja, em circunstâncias normais, o início da produção de efeitos do registo no Balcão Único apenas ocorre no primeiro dia do trimestre seguinte ao da respetiva inscrição (o que, no caso apresentado, caso a inscrição seja feita no dia do início de atividade, verificar-se-á apenas a 1 de abril de 2027), sendo que a Autoridade Tributária, à partida, também colocará esta data no cadastro do sujeito passivo.
Contudo, e sem prejuízo do referido no parágrafo anterior, se a primeira operação abrangida pelo regime for efetuada antes dessa data (o que, neste caso, irá ocorrer, em princípio, logo em janeiro) e a inscrição no regime for efetuada até ao dia 10 do mês seguinte ao dessa primeira operação (neste caso, até dia 10 de fevereiro), então, o início da produção de efeitos do Balcão Único ocorrerá, na verdade, na data dessa primeira operação.
Pelo exposto, se as primeiras operações abrangidas pelo OSS forem, de facto, feitas em janeiro de 2027 (visto que o sujeito passivo irá, em princípio, optar pelo Balcão Único nesse mês), se o registo for feito até ao dia 10 de fevereiro, alertamos para o facto de que o início da produção de efeitos do OSS ocorrerá, na verdade, na data dessa primeira operação.
Quer isto dizer que, de modo a materializar o referido nos parágrafos anteriores, deverá o sujeito passivo, ao efetuar o registo no OSS, responder «Sim» à questão: «Já começou o fornecimento de serviços ao abrigo deste regime?» e, de seguida, indicar a «Data de início da utilização do regime», que, na prática, corresponde à data da primeira operação realizada após ter decidido que se iria inscrever no regime (ou, no limite, na mesma data em que se irá inscrever no regime).
Aproveitamos, por fim, para recomendar igualmente a análise do «Guia do balcão único do IVA», que poderá consultar caso surja alguma questão relacionada com o preenchimento da declaração OSS, que poderá encontrar nesta ligação,
Por fim, quanto à necessidade de incluir os valores das operações abrangidas pelo OSS na declaração periódica do IVA, refira-se que estamos perante um tema que, passados mais de quatro anos desde a entrada em vigor do Balcão Único, ainda não foi devidamente esclarecido pela Autoridade Tributária, sem prejuízo das várias tentativas de clarificação por parte da OCC.
A Autoridade Tributária teve já oportunidade de publicar algumas FAQ com a epígrafe «OSS/MOSS > IVA > Declarações» (e outros aspetos relacionados com este Regime), sem que, contudo, tal questão seja abordada.
Poderá consultar estas FAQ aqui.
Todavia, do que temos conhecimento, alguns sujeitos passivos, de modo a evitar divergências entre o e-fatura (visto que os elementos de tais operações, conjugando o disposto no número 5 do artigo 35.º-A do CIVA com o número 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto, devem ser comunicados à AT) e a declaração periódica, têm inscrito tais valores, de facto, no campo 8 do quadro 06, tal como sugerido por Rui Bastos.
Cláudia Afeto Dias, consultora da Ordem, voltou a validar este procedimento na Reunião Livre de dia 8 de janeiro de 2025, a partir do minuto: 03 h 05 min 40 seg, que poderá encontrar nesta ligação.
Contudo, não estamos perante um procedimento oficialmente validado pela Autoridade Tributária, podendo, inclusive, gerar duplicação de rendimentos aquando do apuramento do volume de negócios do sujeito passivo em determinado ano, visto que o mesmo terá de entregar, como sabemos, até ao final do mês seguinte a cada trimestre, uma declaração periódica do OSS.
Recomendamos, deste modo, para salvaguarda do sujeito passivo, que o mesmo enderece tal questão diretamente à Autoridade Tributária.
Não obstante o referido nos parágrafos anteriores, damos nota de que, em resultado das alterações introduzidas pela Portaria n.º 298/2026/1, de 16 de julho (que procedeu à reforma da declaração periódica do IVA e dos anexos aos campos 40 e 41), a partir de 1 de julho de 2027 a incerteza referida anteriormente deixará de existir, tendo tais operações de passar, de facto, a ser inscritas no campo 162 do quadro 06-D da declaração periódica do IVA.
Recomendamos, sobre esta matéria, a análise do resumo elaborado pela Ordem sobre todas as alterações introduzidas pela Portaria n.º 298/2026/1, de 16 de julho, ao qual poderá aceder aqui.