IVA - pagamento de comissões a um sujeito passivo não residente
PT2892

No exercício da sua atividade, uma entidade presta serviços de mediação imobiliária, nomeadamente na angariação, negociação e celebração de contratos de compra e venda ou de arrendamento de imóveis situados em território português, auferindo, como contrapartida, comissões. As referidas comissões são faturadas e pagas à entidade com sede na Bélgica.
Este prestador do serviço corresponde a um trabalhador independente e/ou entidade empresarial com residência fiscal na Bélgica (com VIES válido), não dispondo de estabelecimento estável em território português.
Atendendo a que os serviços prestados se encontram diretamente relacionados com bens imóveis localizados em Portugal, a prestação de serviços de mediação imobiliária, nas condições descritas, deve considerar-se localizada em território nacional, nos termos do artigo 6.º do Código do IVA e da Diretiva IVA?
Existe obrigação de liquidação de IVA em Portugal? Em caso afirmativo, quem assume a qualidade de sujeito passivo do imposto é o prestador do serviço (entidade residente na Bélgica) ou é, através da aplicação do mecanismo de inversão do sujeito passivo (reverse charge), o adquirente do serviço?
Considerando que os rendimentos em causa correspondem a comissões por prestação de serviços relacionados com imóveis situados em Portugal, tais rendimentos são considerados obtidos em território português, nos termos do Código do IRS e/ou do Código do IRC? Existe obrigação de retenção na fonte em Portugal sobre os montantes pagos? Em caso afirmativo, qual é a taxa aplicável? A retenção poderá ser afastada ou reduzida, ao abrigo da convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e a Bélgica, mediante apresentação de certificado de residência fiscal válido emitido pelas autoridades fiscais belgas?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IVA e imposto sobre o rendimento, do pagamento de comissões a um sujeito passivo não residente, no âmbito de operações imobiliárias de imóveis situados em Portugal.
Segundo informação transmitida, o referido sujeito passivo é residente fiscal na Bélgica e titular de número de identificação IVA válido (VIES), sem estabelecimento estável em território português.
Importa, assim, apreciar a localização da prestação de serviços para efeitos de IVA, a eventual obrigação de liquidação do imposto em território nacional e a identificação do sujeito passivo, bem como a qualificação dos rendimentos para efeitos de tributação em IRS/IRC e a existência de obrigação de retenção na fonte, à luz da legislação interna e da convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e a Bélgica.
Por referência ao enquadramento, em sede de IVA, importa em primeiro lugar enquadrar a entidade e a operação praticada face às normas de incidência subjetiva (artigo 2.º) e objetiva (artigo 1.º), nos termos do Código do IVA (CIVA).
Posteriormente, teremos de aferir da territorialidade ou localização da operação, de modo a determinar em que local deverá a operação ser sujeita a tributação.
Assim, no caso em análise, depois de confirmada a sujeição objetiva (tratar-se de prestações de serviços) e subjetiva (o prestador de serviços ser sujeito passivo do imposto) da operação, deve analisar-se a sua territorialidade. Para o efeito importa considerar o disposto no n.º 6 e seguintes do artigo 6.º do CIVA.
Estando perante prestações de serviços, atualmente temos duas regras gerais de localização que se encontram no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA:
«6 - São tributáveis as prestações de serviços efetuadas a:
a) Um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador;
b) Uma pessoa que não seja sujeito passivo, quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados.»
As duas regras gerais são vulgarmente designadas por B2B e B2C, isto é, na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA é tratada a territorialidade das operações realizadas entre dois sujeitos passivos (business to business), na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA é tratada a territorialidade das operações realizadas com não sujeitos passivos (business to consumer). Estas regras têm um âmbito de aplicação universal.
A regra geral patente na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, que corresponde ao artigo 44.º da diretiva IVA (diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, determina que, quando o adquirente dos serviços é um sujeito passivo do IVA - as designadas operações B2B - as operações são tributáveis no lugar onde o adquirente tem a sua sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio fiscal, para o qual os serviços são prestados.
Para este efeito, é indiferente se os sujeitos passivos envolvidos se encontram estabelecidos num Estado-membro da União Europeia ou num país terceiro.
E assim, se um sujeito passivo português prestar um serviço abrangido pela regra geral da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA a um sujeito passivo francês ou a um sujeito passivo angolano, a operação não é localizada no território nacional, mas em França ou em Angola, cabendo a liquidação do IVA aos sujeitos passivos francês ou angolano, adquirentes dos serviços.
A 2.ª regra geral está contida na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, que corresponde ao artigo 45.º da Diretiva IVA, segundo a qual, quando o adquirente dos serviços for uma pessoa que não seja sujeito passivo do IVA - as chamadas operações B2C - as operações são localizadas na sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador dos serviços.
As regras gerais acabadas de definir comportam, no entanto, determinadas exceções, algumas das quais são comuns às duas regras gerais, enquanto outras são específicas das operações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos.
Nos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos as exceções às duas regras gerais e nos números 9, 10 e 11 as exceções à regra geral das prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos.
Além disso, o n.º 12 do artigo 6.º prevê algumas situações especiais que, a não terem sido previstas, ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções de concorrência.
As exceções comuns às duas regras gerais são as constantes do quadro a seguir apresentado, cujas prestações de serviços são tributadas do modo nele indicado:
 

Neste sentido, estando perante dois sujeitos passivos do IVA, a regra geral B2B, prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, irá determinar que, não sendo aplicável qualquer das referidas exceções, o IVA é devido na sede do adquirente.
Este enquadramento torna irrelevante o local onde o serviço é materialmente executado, o que faz com que a operação seja tributada no local onde se situe a sede do adquirente dos serviços.
Não obstante, sendo referido que estamos perante comissões de operações imobiliárias, notamos que, quando os serviços prestados estão relacionados com imóveis situados em território nacional, o IVA é devido em Portugal, pois esta operação considera-se cá localizada.
A este respeito, e como referido anteriormente, relativamente às prestações de serviços relacionadas com imóveis, nos termos da alínea a) dos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA, estas operações são tributadas no lugar onde se situa o imóvel, independentemente da natureza do adquirente.
Incluem-se nestas prestações de serviços relacionadas com imóveis «(...) os serviços prestados por arquitetos, por empresas de fiscalização de obras, por peritos e agentes imobiliários, e os que tenham por objeto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários, assim como a concessão de direitos de utilização de bens imóveis e a prestação de serviços de alojamento efetuadas no âmbito da atividade hoteleira ou de outras com funções análogas, tais como parques de campismo;.» (itálico nosso)
Neste âmbito, determina ainda o artigo 31.º-A do Regulamento de Execução (UE) n.º 1042/2013, do Conselho, de 7 de outubro de 2013, que:
«1 - Os serviços relacionados com bens imóveis a que se refere o artigo 47.º da Diretiva 2006/112/CE incluem apenas os serviços que tenham uma relação suficientemente direta com esses bens. Considera-se que os serviços têm uma relação suficientemente direta com bens imóveis nos seguintes casos:
a) Quando derivam de um bem imóvel e esse bem é um elemento constitutivo do serviço e constitui um elemento central e essencial para a prestação dos serviços;
b) Quando são prestados ou destinados a um bem imóvel e têm por objeto a alteração jurídica ou material desse bem."
Por sua vez, determina o n.º 2 da mesma norma que:
"2 - O n.º 1 abrange, em especial, o seguinte: (...)
p) A intermediação na venda ou na locação ou arrendamento de bens imóveis e na constituição ou transferência de determinados direitos ou direitos reais sobre bens imóveis (equiparados ou não a bens corpóreos), com exceção da intermediação abrangida pelo n.º 3, alínea d);» (itálicos nossos)
Por sua vez, o n.º 3 da mesma norma determina situações que não serão consideradas relacionadas com imóveis.
Neste sentido, caso os serviços em causa se considerem como relacionados com o imóvel, o que entendemos ser o caso, por exemplo dos serviços de intermediação na compra e venda de imóveis, nos termos já referidos, a tributação será sempre no lugar onde o imóvel está localizado.
Assim, nos serviços relacionados com imóveis localizados no território nacional, aplica-se a regra da alínea a) do n.º 8 do artigo 6.º do CIVA, pelo que a tributação será sempre em território nacional, lugar onde o imóvel está localizado. Consequentemente, estas operações serão consideradas operações localizadas e sujeitas a IVA em território nacional.
No caso em concreto, assumindo que os serviços são prestados pelo sujeito passivo belga a um sujeito passivo português, notamos que sendo o adquirente dessa operação um sujeito passivo de IVA em Portugal, a entrega do imposto seguirá a via da autoliquidação efetuada pelo adquirente, ficando afastada a necessidade de registo do prestador neste território, face ao disposto no artigo 2.º do CIVA.
Determina o citado artigo que «[s]ão sujeitos passivos do imposto:
(...)
g) As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a), que sejam adquirentes em transmissões de bens ou prestações de serviços efetuadas no território nacional por sujeitos passivos que aqui não tenham sede, estabelecimento estável ou domicílio nem disponham de representante nos termos do artigo 30.º.»
Neste sentido, estando perante uma prestação de serviços, relacionada com um imóvel localizado em território nacional, efetuada por um sujeito passivo de IVA belga a um sujeito passivo de IVA português, será o adquirente a proceder à entrega do IVA por via da autoliquidação, nos termos da alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.
Face ao exposto, e tendo em consideração a harmonização das regras do IVA a nível comunitário, a norma equivalente à estabelecida no artigo 6.º do CIVA irá determinar que o IVA é devido em território nacional.
Assim, a fatura emitida pelo sujeito passivo belga ao sujeito passivo português, relativa aos serviços de intermediação, deverá ser emitida sem IVA, podendo incluir a menção reverse charge, e devendo a entidade portuguesa proceder à autoliquidação do correspondente imposto na declaração periódica do período a que respeita, conforme resulta da alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.
A este respeito, poderá consultar a informação vinculativa Processo n.º 3248, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do diretor-geral, em 2012-06-21, relativamente à localização de uma prestação de serviços de intermediação pela venda de um imóvel.
No que se refere ao imposto sobre o rendimento, o Código do IRC (CIRC), através da regra da territorialidade, patente no n.º 2 do artigo 4.º, determina que estão sujeitos a tributação em território nacional os rendimentos aqui obtidos por entidades (pessoas singulares ou pessoas coletivas) que não tenham sede nem direção efetiva em território português.
Esta norma encontra também enquadramento do Código do IRS (CIRS), determinando o n.º 2 do artigo 15.º deste Código que, tratando-se de não residentes fiscais em Portugal (nos termos do artigo 16.º do CIRS), o imposto incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.
A expressão «rendimentos obtidos em território português» é esclarecida pelo n.º 3 do artigo 4.º do CIRC e pelo n.º 1 do artigo 18.º do CIRS, nomeadamente, através de normas que enumeram as diversas situações que se consideram rendimentos obtidos em território nacional.
Os rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos são considerados como obtidos em território português quando a entidade devedora tenha a residência, sede ou direção efetiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado, conforme previsto no n.º 6 da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC.
Em sede de IRS, de acordo com o disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 18.º do CIRS, consideram-se obtidos em território português:
«f) Os rendimentos que não se encontrem previstos na alínea anterior decorrentes de atividades profissionais e de outras prestações de serviços, incluindo as de carácter científico, artístico, técnico e de intermediação na celebração de quaisquer contratos, realizadas ou utilizadas em território português, com exceção das relativas a transportes, telecomunicações e atividades financeiras, desde que devidos por entidades que nele tenham residência, sede, direção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento;» (itálico nosso)
Regra geral, os rendimentos provenientes de prestações de serviços pagos a entidades coletivas não residentes encontram-se sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, nos termos do artigo 94.º do CIRC, sendo aplicável a taxa de 25 por cento, prevista no n.º 4 do artigo 87.º do mesmo Código, por força da remissão constante do n.º 5 do artigo 94.º.
Em sede de imposto sobre as pessoas singulares, a tributação ocorre, uma vez mais por retenção na fonte a título definitivo à taxa de 25 por cento prevista na alínea a) do n.º 4 do artigo 71.º do CIRS.
Não obstante, concluindo que estamos perante um sujeito passivo não residente para efeitos fiscais, em território nacional, e que aqui obtém rendimentos, existirá obrigação de efetuar retenção na fonte, salvo se existir e for acionada a Convenção para eliminar a Dupla Tributação (CDT), celebrada entre Portugal e o Estado de residência do sujeito passivo, e a mesma previr uma redução ou exclusão da tributação.
De referir que atualmente, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro, ao artigo 98.º do CIRC e do artigo 101.º-C do CIRS, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte da verificação dos pressupostos que resultem de convenção para evitar a dupla tributação, de um outro acordo de direito internacional, ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças, acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência que ateste a sua residência para efeitos fiscais no período em causa e a sujeição a imposto sobre o rendimento nesse Estado.
Assim, sempre que o sujeito passivo português, enquanto entidade pagadora de rendimentos a entidades não residentes (que queiram acionar a convenção), estejam na posse do formulário 21-RFI preenchido e o certificado de residência fiscal, deverá agir conforme o disposto na convenção em causa para os respetivos rendimentos.
Entre Portugal e os diversos Estados foram aprovadas Convenções para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria e impostos sobre o rendimento. No caso em concreto, e da informação partilhada, é possível concluir que nos encontramos perante um sujeito passivo belga.
Neste sentido, e tendo em consideração o Estado da residência do prestador, no caso a Bélgica, notamos que a convenção entre estes Estados se encontra prevista pelo Decreto-Lei n.º 619/70, de 15 de dezembro.
Nos termos do artigo 7.º da referida Convenção, os lucros das empresas apenas podem ser tributados no Estado da residência do beneficiário, salvo se este exercer atividade no outro Estado por intermédio de estabelecimento estável aí situado.
No mesmo sentido, o n.º 1 do artigo 14.º da CDT determina que os rendimentos obtidos por um residente de um Estado contratante (Bélgica) pelo exercício de uma profissão liberal ou de outras atividades independentes de carácter similar só podem ser tributados nesse Estado (Bélgica), a não ser que esse residente disponha, de forma habitual, no outro Estado contratante (Portugal), de uma instalação fixa para o exercício das suas atividades. Se dispuser dessa instalação, os rendimentos podem ser tributados no outro Estado (Portugal), mas unicamente na medida em que forem imputáveis a essa instalação fixa.
Assim, não existindo estabelecimento estável ou instalação fixa em Portugal, e sendo devidamente acionado o acordo bilateral, a entidade portuguesa não deverá proceder à retenção de imposto, na medida em que o rendimento se qualifique como prestação de serviços.
Caso a convenção não seja devidamente ativada e exista a obrigação de efetuar a retenção na fonte, a empresa portuguesa deve proceder à entrega do valor da retenção na fonte ao Estado português até ao dia 20 do mês seguinte à realização do pagamento do rendimento, através da declaração de retenções de IRS e IRC, com a indicação de «Retenções a não residentes».
A entidade portuguesa, pagadora desses rendimentos a entidades não residentes, deve ainda incluir esses rendimentos na declaração modelo 30, a entregar até ao final do segundo mês seguinte à data da colocação à disposição dos rendimentos ao beneficiário.
Essa entidade portuguesa deve ainda obter um número de identificação fiscal português especial para a empresa não residente sem estabelecimento estável, beneficiária de rendimentos considerados obtidos em território português (se esta não possuir tal NIF). Esse NIF especial deve ser indicado no respetivo campo da declaração modelo 30.
De referir ainda que a obrigatoriedade da apresentação da declaração - modelo 30 - subsiste igualmente nos casos em que não tenha lugar a retenção na fonte, em virtude de ter sido acionada a convenção para evitar a dupla tributação.
Deverão constar nesta declaração as situações elencadas no n.º 3 do artigo 4.º do CIRC e 18.º do CIRS, normas que enumeram os rendimentos obtidos em território nacional que se consideram abrangidos pela regra da territorialidade que se aplica aos não residentes.
Assim, nos termos supracitados, a aplicação da convenção depende da apresentação, pelo beneficiário dos rendimentos, do formulário modelo 21-RFI, devidamente certificado, acompanhado do respetivo certificado de residência fiscal.
Na ausência dessa documentação à data do pagamento, subsiste um risco fiscal associado à não aplicação imediata da convenção, recomendando-se que a entidade portuguesa documente as diligências efetuadas junto do prestador para obtenção dos referidos elementos.
Feito este enquadramento, tentaremos dar resposta diretamente às questões colocadas.

Enquadramento em sede de IVA

- A prestação de serviços de mediação imobiliária considera-se localizada em território nacional? - Nos termos da alínea a) do n.º 8 do artigo 6.º do CIVA, as prestações de serviços diretamente relacionadas com bens imóveis consideram-se localizadas no lugar onde os imóveis se situam. Sendo os imóveis localizados em Portugal, e estando perante serviços de intermediação imobiliária, os mesmos consideram-se cá localizados.
- Existe obrigação de liquidação de IVA em Portugal? - Caso se conclua que a operação é cá localizada, a mesma é sujeita a IVA em território nacional.
- Quem deve proceder à liquidação do IVA? - Tratando-se de prestações de serviços efetuadas por um sujeito passivo não residente, sem estabelecimento estável em Portugal, a um sujeito passivo de IVA aqui estabelecido, aplica-se o mecanismo de inversão do sujeito passivo, nos termos da alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, pelo que o IVA será autoliquidado pelo adquirente.
A fatura deve ser emitida sem IVA, com menção a reverse charge ou equivalente, cabendo ao adquirente português a autoliquidação do imposto.

Enquadramento em sede de IRS/IRC - Retenção na fonte

- As comissões são consideradas rendimentos obtidos em território português? - Regra geral, sim. À luz do direito interno, os rendimentos provenientes da intermediação na celebração de contratos em que a entidade devedora é residente fiscal em Portugal qualificam-se como rendimentos obtidos em território nacional, nos termos do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC e da alínea f) do n.º 1 do artigo 18.º do CIRS.
- Existe obrigação de retenção na fonte em Portugal? - Regra geral, sim, salvo se for devidamente acionada a Convenção que permita a sua não tributação.
Em abstrato, tais rendimentos estariam sujeitos a retenção na fonte à taxa de 25 por cento, a título definitivo. Contudo, tratando-se de um prestador residente fiscal na Bélgica, importa aplicar a convenção para evitar a dupla tributação Portugal-Bélgica.
- A retenção pode ser afastada ao abrigo da CDT? Em que condições? - Nos termos dos artigos 7.º (lucros das empresas) e 14.º (profissões independentes) da CDT Portugal-Bélgica, os rendimentos apenas podem ser tributados no Estado da residência do beneficiário (Bélgica), salvo se este dispuser em Portugal de estabelecimento estável ou instalação fixa, o que entendemos não se verificar no caso.
Assim, não há lugar a retenção na fonte em Portugal, desde que seja devidamente acionada a convenção, mediante apresentação do modelo 21-RFI e do certificado de residência fiscal válido.