IRC - dupla tributação internacional

Uma sociedade com sede em Portugal fez um projeto de engenharia de instalações elétricas, telecomunicações e segurança para um edifício de uso comercial em Luanda, Angola. O projeto foi feito em Portugal para uma sociedade localizada em Angola.
A fatura da sociedade com sede em Portugal e projeto feito em Portugal foi emitida tendo em atenção as regras do artigo 6.º do CIVA.
A sociedade angolana, ao liquidar a fatura do projeto, fez a dedução da retenção que liquidaram em Angola.
Como é que a sociedade que realizou o projeto em Portugal consegue ter acesso ao imposto liquidado em Angola e deduzido ao pagamento que a sociedade angolana lhe fez?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao enquadramento, em sede de IRC, de serviços prestados por uma empresa portuguesa a uma empresa sediada em Angola.
Iremos assumir o pressuposto que a empresa portuguesa não possui estabelecimento estável em Angola.
De acordo com o n.º 1 do artigo 4.º do Código do IRC (CIRC), relativamente às pessoas coletivas e outras entidades com sede ou direção efetiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.
E, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIRC, consideram-se rendimentos e ganhos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente os relativos a vendas ou prestações de serviços.
Pelo que, as prestações de serviços em causa serão tributadas em território nacional nos termos gerais do Código do IRC.
Esclarece-se que já se encontra publicada a Convenção entre a República Portuguesa e a República de Angola para eliminar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e prevenir a fraude e a evasão fiscal (aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 23/2019; ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 13/2019 e publicada no Diário da República I, n.º 32, de 14/02/2019). Poderá consultar esta Convenção através desta ligação.
Estando em causa rendimentos que, segundo pressupomos, se enquadram como prestações de serviços, haverá que analisar o disposto no n.º 1 do artigo 7.º da Convenção:
«(…) 1 - Os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado Contratante, mas unicamente na medida em que sejam imputáveis:
a) A esse estabelecimento estável; ou
b) A vendas nesse outro Estado de bens ou mercadorias do mesmo género, ou similar, àqueles vendidos através desse estabelecimento estável. (…)» (itálicos nossos)
Ou seja, no âmbito deste n.º 1 do artigo 7.º da Convenção, a tributação dos lucros das empresas (onde se incluem as prestações de serviços) é exclusiva do Estado de residência, exceto quando os lucros ou rendimentos sejam obtidos através de um estabelecimento estável situado no Estado de fonte. Sendo acionada a respetiva Convenção (em Angola), os pagamentos relativos àqueles serviços prestados que tenham enquadramento neste n.º 1 do artigo 7.º deveriam de ser dispensados de retenção na fonte (taxa zero em Angola).
Todavia, no caso particular de Angola, admitimos que os serviços em causa possam ser enquadrados pela administração fiscal daquele país como «serviços técnicos», caso em que também serão tributados no Estado da fonte (Angola) nos termos do artigo 14.º - «Honorários de serviços técnicos» da Convenção, em derrogação à regra geral do artigo 7.º. Porém, salienta-se, que esse artigo 14.º da Convenção, estabelece uma taxa máxima de 5 por cento prevista no seu n.º 2:
«Artigo 14.º - Honorários de serviços técnicos
(…)
2 - No entanto, sem prejuízo do disposto nos artigos 8.º, 16.º e 17.º, os honorários de serviços técnicos provenientes de um Estado contratante podem também ser tributados no Estado contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado. Contudo, se o beneficiário efetivo dos honorários for um residente do outro Estado contratante, o imposto não pode exceder 5 por cento do montante bruto dos honorários. As autoridades competentes dos Estados contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar este limite. (…)»
Admitindo este cenário, refira-se que a alínea a) do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC prevê a possibilidade de ser deduzido à coleta um montante correspondente à dupla tributação jurídica internacional.
Nos termos do n.º 1 do artigo 91.º do CIRC, esta dedução é apenas aplicável quando na matéria coletável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista no n.º 1 do artigo 68.º do CIRC, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.
Todavia, estabelece o n.º 2 do artigo 91.º do CIRC, que quando existir Convenção celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos anteriormente referidos não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela Convenção.
Significa que a administração fiscal portuguesa não poderá conceder crédito de imposto, sempre que o texto da Convenção a aplicar ao caso concreto, confira ao nosso Estado o direito exclusivo de tributação.
Todavia, no caso particular de Angola, admitindo, então, a aplicação do disposto no artigo 14.º - «Honorários de serviços técnicos» da Convenção celebrada entre Portugal e aquele país, relativamente aos serviços técnicos, o crédito de imposto apenas poderá ser considerado até ao limite da taxa máxima prevista na Convenção, ou seja, 5 por cento (o que exceder essa taxa limite, não será considerado para efeitos de dedução; todavia, poderá averiguar-se a eventual possibilidade de reembolso do excesso retido diretamente junto do Estado angolano, acionando, ainda que tardiamente, a Convenção).
Sendo efetuada retenção na fonte em Angola, será necessário demonstrar de forma fidedigna que o pagamento desse imposto (angolano) ao respetivo Estado diz efetivamente respeito à empresa portuguesa prestadora dos serviços.
O procedimento a adotar para acionar a Convenção depende da legislação interna do Estado contratante da entidade pagadora, razão pela qual terão de ser as empresas angolanas (clientes) em causa a indicarem à empresa portuguesa (prestadora dos serviços) quais os documentos de que necessitam para acionarem a respetiva convenção e evitar ou atenuar a retenção na fonte em Angola. Mas será sempre conveniente a empresa portuguesa colocar essa questão previamente, de forma pró-ativa (para evitar tributação excessiva de imposto estrangeiro).
Também poderá questionar diretamente a administração fiscal angolana sobre esses procedimentos internos.
Nos casos em que seja fiscalmente possível efetuar a dedução à coleta do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (total ou parcial), esta poderá ser incluída no quadro 10, campo 353, da declaração de rendimentos modelo 22.
O valor a inscrever no campo 353 deve corresponder ao «Total geral» apurado na coluna 7 do quadro 14 da declaração modelo 22 (valor da dedução efetuada no período relativa a países com convenção e sem convenção), com o limite do montante inscrito no campo 378 (Coleta total), conforme previsto no n.º 9 do artigo 90.º do CIRC.
Todavia, quando o sujeito passivo tenha obtido rendimentos em país com o qual tenha sido celebrada Convenção para evitar a dupla tributação e que sejam tributados nos dois Estados, a dedução do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional pode ser efetuada até à concorrência do somatório da coleta total (campo 378) e da derrama municipal (campo 364), no campo 379 do quadro 10 da declaração de rendimentos modelo 22.
O campo 379 do quadro 10 só deve ser preenchido quando o crédito de imposto relativo à dupla tributação jurídica internacional não pôde ser integralmente deduzido no campo 353, por ser superior à coleta total (campo 378). O valor excedente, se respeitar a países com Convenção, pode ser deduzido neste campo 379 até à concorrência do valor da derrama municipal inscrito no campo 364.
Quando tenham sido incluídos, na matéria coletável, rendimentos obtidos no estrangeiro, deve ser inscrito no quadro 14 da declaração modelo 22 o crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional apurado nos termos do artigo 91.º do CIRC.
A empresa portuguesa deve dispor de documentos comprovativos dos rendimentos auferidos e retenções na fonte suportadas.
A dedução do crédito de imposto que, por insuficiência de coleta, não for possível efetuar no período de tributação em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos na matéria coletável, pode ser efetuada nos cinco períodos de tributação seguintes, nos termos previstos no n.º 4 do artigo 91.º do CIRC, após a dedução correspondente ao período.
Na determinação da matéria coletável sujeita a imposto, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que deem lugar a crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, nos termos do artigo 91.º do CIRC, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respetivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro, conforme disposto no artigo 68.º, n.º 1, do CIRC.
Esta norma aplicar-se-á se o imposto a que o sujeito passivo estiver sujeito no outro país for registado numa conta de gastos 68x (designadamente, nos casos em que não é possível deduzi-lo, total ou parcialmente, em Portugal, pela parte não dedutível), ou se o rendimento em causa tivesse sido reconhecido pelo valor líquido, caso em que a quantia do imposto suportado no estrangeiro deverá ser acrescida no campo 749 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22.
Todavia, o imposto sobre o rendimento pago/retido no estrangeiro, quando reúna as condições para ser deduzido, total ou parcialmente, à coleta de IRC em Portugal, nos termos do artigo 91.º do CIRC, a parte fiscalmente dedutível à coleta deve ser contabilizada numa conta de ativo (outras contas a receber e a pagar - por exemplo, conta 241x – Imposto pago em (nome do país)).
Esta conta será saldada com o pagamento do IRC, no momento da autoliquidação pela entrega da declaração modelo 22, pelo montante de dedução à coleta.
O rendimento em causa (prestações de serviços) também já estará reconhecido contabilisticamente pelo seu valor bruto, nos termos das normas contabilísticas, designadamente as normas do rédito.