A questão prende-se com a conta de resultados transitados, com lucros que não foram distribuídos. No momento da partilha, esses valores são tributados como mais-valias ou são considerados rendimentos da categoria E?


O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal da imputação dos resultados da partilha de uma sociedade.
Na questão não resulta claramente se estamos perante uma partilha em resultado da cessação da sociedade ou se estamos perante a distribuição de lucros obtidos em períodos anteriores, pelo que fazemos os dois enquadramentos.
Partilha da sociedade
Na esfera dos sócios pessoas singulares, as quantias auferidas na partilha, podem configurar rendimentos suscetíveis de tributação no âmbito da categoria G (e não da categoria E), nos termos do artigo 81.º do Código do IRC.
Os incrementos patrimoniais constituem uma das categorias de rendimentos definidas no artigo 1.º do Código do IRS, onde se incluem os ganhos gerados pela venda/extinção de participações sociais pertencentes ao património particular do sujeito passivo do imposto.
De acordo com a definição do artigo 9.º do Código do IRS, constituem incrementos patrimoniais, ou seja, rendimentos da categoria G, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as mais-valias, tal como definidas no artigo 10.º do mesmo Código.
Conforme subalínea 3) da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, as mais-valias resultam da alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários, entre outras operações possíveis e elencadas na norma, tais como «(...) o valor atribuído em resultado da partilha, bem como em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias aos sujeitos passivos que as constituíram, nos termos dos artigos 81.º e 82.º do Código do IRC (...).»
O Código do IRS prevê, no entanto, algumas situações em que, por ocorrerem em circunstâncias especiais, podem os rendimentos gerados pela venda das participações sociais ficarem excluídos da tributação em sede deste imposto. É o caso da venda de quotas cuja aquisição tenha ocorrido antes de 1 de janeiro de 1989, data da entrada em vigor do Código do IRS.
O Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, diploma que aprovou o Código do IRS, prevê, então, no seu artigo 5.º, um regime transitório para a categoria G, excluindo da tributação os ganhos desta categoria que, ao abrigo da anterior legislação (Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de junho de 1965) não eram sujeitos ao imposto de mais-valias. Contudo, tais operações, ainda que não tributadas, deverão ser declaradas em anexo próprio - o anexo G1 à declaração de rendimentos modelo 3.
Ou seja, sobre o ganho obtido na alienação/extinção de partes de capital do património pessoal de uma pessoa singular, cuja aquisição tenha ocorrido antes da entrada em vigor do Código do IRS, não incide imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. Fora deste cenário, haverá lugar a tributação nos moldes gerais. Admitimos que para estes efeitos seja válida a data de constituição da sociedade que consta no registo na Conservatória do Registo Comercial, quando se trate de sócios fundadores e em relação à parcela de valor nominal subscrito na data da constituição da sociedade.
Nos termos do n.º 4 do artigo 10.º do Código do IRS, o "ganho" é, em regra, constituído pela diferença entre o valor de realização/atribuído na partilha e o valor de aquisição (valor das entradas realizadas para o capital social.)
O Código do IRS estabelece nos artigos 44.º a 49.º várias regras que nos permitem determinar os valores, definindo, por um lado, critérios para se encontrar o valor pelo qual os bens foram adquiridos (valor de aquisição) e, por outro, o valor pelo qual os bens são partilhados.
As mais-valias obtidas na alienação/extinção das participações são determinadas com base na seguinte fórmula:
MV/mv = VR - (VA + DA), sendo:
VR - valor de realização, que neste caso, será o valor atribuído em resultado de partilha
VA - valor de aquisição
DA - despesas com a alienação e com a aquisição
Em que:
MV = mais-valia
mv = menos-valia
VR = valor de realização/ valor atribuído na partilha
VA = valor de aquisição
DAL = despesas com a alienação
Deste modo, a mais valia será dada pela diferença entre o valor de partilha e o seu valor de aquisição, considerando as despesas referidas.
O valor de aquisição das partes sociais (neste caso, quotas) quando tenha sido efetuada a título oneroso, é o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respetivo valor nominal, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 48.º do Código do IRS.
O valor de aquisição das partes sociais, de acordo com o disposto no artigo 48.º do Código do IRS, deverá ser apurado segundo as seguintes regras, se os valores mobiliários não tiverem cotação na Bolsa ou se tratar de quotas:
- Será o custo documentalmente provado ou
- Não havendo comprovativo, será o correspondente ao respetivo valor nominal [alínea b) do artigo 48.º].
Haverá que referir, que a Autoridade Tributária (AT) tem a prorrogativa de determinar o valor da alienação através do valor nominal constante no último balanço aprovado na sociedade, se considerar que existe divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, nos termos do artigo 52.º do Código do IRS.
Importa também referir que, se a alienação da parte social der origem a uma mais-valia, esta será tributada em 50 por cento, se a sociedade em causa for considerada como uma micro e pequena empresa, nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro. Para que a Autoridade Tributária considere, para efeitos de tributação apenas 50 por cento da mais-valia, haverá que indicar no quadro 9-A, o NIPC da sociedade cujas quotas estão a ser alienadas (benefício sujeito a confirmação via NIPC), nos termos previstos nos números 3 e 4 do artigo 43.º do Código do IRS.
Assim será no quadro 9 sob o título «Alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários» do anexo G, que deverão ser declaradas as operações abrangidas pelo disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, ainda que nestas operações tenha sido apurado um resultado nulo ou negativo (código G06).
Este rendimento, a mais-valia, será sujeito à taxa especial de 28 por cento, conforme alínea c) do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS.
Distribuição de lucros
Na esfera dos sócios, pessoas singulares, as distribuições de lucros são consideradas como rendimentos de capitais (categoria E de IRS), conforme a alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do Código de IRS.
Esses rendimentos ficam sujeitos a tributação na data de colocação à disposição, ou seja, na data em que sociedade decidir efetuar o pagamento dos lucros aos acionistas/sócios, de acordo com a distribuição deliberada na assembleia-geral, conforme estabelecido na subalínea 2) da alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º do Código do IRS.
No momento da colocação à disposição dos lucros ao sócio residente, pessoa singular, a sociedade deve proceder à retenção na fonte a título definitivo à taxa liberatória de 28 por cento sobre o montante atribuído de lucros, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do Código do IRS.
Estes rendimentos referentes a lucros distribuídos não são obrigatoriamente englobados pelo beneficiário (sócio pessoa singular) na declaração de rendimentos modelo 3, exceto se estes fizerem essa opção pelo englobamento, conforme previsto na alínea b) do n.º 3 do artigo 22.º e n.º 8 do artigo 71.º, ambos do Código do IRS.
No caso de se optar pelo englobamento deste tipo de rendimentos referente a lucros distribuídos, estes apenas são considerados em 50 por cento do seu valor, nos termos do n.º 1 do artigo 40.º-A do Código do IRS, como método de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios.
No caso de efetuar essa opção pelo englobamento, o imposto retido nos termos do artigo 71.º do Código do IRS tem a natureza de imposto por conta, sendo deduzido ao IRS devido a final, conforme previsto no n.º 9 do referido artigo 71.º do Código do IRS.
Esses rendimentos de capitais (e respetiva retenção na fonte) com opção pelo englobamento, quando se efetue essa opção pelo englobamento, devem ser inscritos no anexo E, quadro 4-B, por 50 por cento do seu valor e as retenções na fonte pela totalidade.
Com a opção pelo englobamento desses rendimentos de capitais, o sócio é obrigado a proceder ao englobamento de outros rendimentos que tenham obtidos, para qual também existe essa opção pelo englobamento, conforme resulta do n.º 5 do artigo 22.º do Código do IRS: «(...) quando o sujeito passivo exerça a opção referida no n.º 3, fica, por esse facto, obrigado a englobar a totalidade dos rendimentos da mesma categoria de rendimentos (...).»
Admitindo que o sujeito passivo exerça a opção pelo englobamento e além de rendimentos provenientes da distribuição de lucros tenha também auferido outros rendimentos da categoria E, então a eliminação da dupla tributação económica (ou seja, a consideração do rendimento apenas em 50 por cento), apenas se aplica aos lucros distribuídos (os lucros devidos por pessoas coletivas sujeitas e não isentas do IRC) e não aos outros rendimentos englobados.