IRC - REGTS (prejuízos fiscais)
Um grupo de empresas está enquadrado no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (REGTS), tendo a casa-mãe possibilidade de deduzir prejuízos fiscais das empresas filhas. Surgem, no entanto, as seguintes dúvidas: os prejuízos fiscais são deduzidos na declaração individual Modelo 22 da casa-mãe? Como poderá ser feito um controle dos prejuízos fiscais deduzidos em anos anteriores? Pelos montantes inscritos nas Modelo 22 dos anos anteriores? Quais os prazos temporais para dedução? Que valores de prejuízos são colocados na Modelo 22 de grupo? Os que ficam disponíveis para o ano seguinte?
Parecer técnico
A questão relaciona-se com a dedução de prejuízos fiscais no âmbito do Regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS).
O Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) encontra-se essencialmente previsto nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC. Porém, existem outras normas relevantes para este regime fiscal dispersas pelo Código do IRC.
O RETGS é um regime opcional, não é obrigatório (cf. n.º 1 do artigo 69.º do Código do IRC).
Isto significa que, existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação deste regime especial de determinação da matéria coletável.
Mas ao exercer essa opção de adesão ao RETGS, a opção é obrigatoriamente efetuada em relação a todas as sociedades do grupo que cumpram os respetivos requisitos de acesso. Ou seja, exercendo a opção de adesão ao RETGS, a sociedade dominante já não poderá escolher quais as sociedades do grupo a integrar ou não no RETGS.
Este regime funciona numa lógica de tributação agregada, segundo a qual um determinado grupo de sociedades é tributado, para efeitos de IRC, pelo seu resultado agregado (com algumas exceções), como se de uma única entidade se tratasse.
De acordo com o artigo 70.º do Código do IRC, relativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pela aplicação do regime especial, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações Modelo 22 individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, corrigido, sendo caso disso, do efeito da aplicação da opção prevista no n.º 5 do artigo 67.º do Código do IRC (relativa aos gastos de financiamento líquidos numa lógica grupal).
Nos termos do n.º 6 do artigo 120.º do Código do IRC, quando for aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades:
a) A sociedade dominante deve enviar a declaração Modelo 22 relativa ao lucro tributável do grupo apurado nos termos do artigo 70.º do Código do IRC (“Declaração do grupo”);
b) Cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve enviar a sua declaração Modelo 22 (individual) na qual seja determinado o imposto como se o RETGS não fosse aplicável.
E é a declaração Modelo 22 do grupo, apresentada pela sociedade dominante, que é liquidável e não as declarações individuais de cada sociedade pertencente ao grupo fiscal, apesar de cada uma das sociedades incluídas no perímetro ter o dever de submeter uma declaração Modelo 22 individual, que não produz efeitos de liquidação, conforme resulta do n.º 6 do artigo 120.º do Código do IRC.
De acordo com as instruções de preenchimento da declaração Modelo 22, em vigor para o período de tributação de 2025:
- No quadro 03-4 (“REGIMES DE TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS”) da folha de rosto:
Os sujeitos passivos enquadrados no regime especial de tributação de grupos de sociedades devem assinalar em simultâneo os campos 1 e 8 – regime geral e grupos de sociedades, indicando, no campo 9, o NIF da sociedade dominante ou, no caso de opção pelo regime previsto no artigo 69.º-A do Código do IRC, o NIF da sociedade com sede ou direção efetiva em território português designada para assumir a responsabilidade pelo cumprimento de todas as obrigações que incumbem à sociedade dominante.
Nos casos em que a sociedade dominante, residente num Estado-membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, possua um estabelecimento estável em território português através do qual sejam detidas as participações sociais nas sociedades dominadas, deve ser inscrito o NIF deste estabelecimento.
- No quadro 04-2 (“DECLARAÇÕES ESPECIAIS”) da folha de rosto:
Campo 1 – Declaração do grupo
Quando for aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a sociedade dominante deve enviar a declaração Modelo 22 relativa ao lucro tributável do grupo apurado nos termos do artigo 70.º do Código do IRC, devendo assinalar o campo 1 do quadro 04-2 da folha de rosto da declaração Modelo 22 (“Declaração do grupo”).
Cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve também apresentar a sua declaração Modelo 22 (individual) onde seja determinado o imposto como se aquele regime não fosse aplicável, nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 120.º do Código do CIRC. Nestas declarações individuais não é assinalado o campo 1 do quadro 04-2 da folha de rosto da declaração Modelo 22,
Sempre que alguma das sociedades do grupo apresente declaração de substituição da declaração prevista na alínea b) do n.º 6 do artigo 120.º do Código do IRC (Modelo 22 individual), a sociedade dominante também deve proceder à substituição da declaração periódica de rendimentos do grupo prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 120.º do Código do IRC (Declaração Modelo 22 do grupo), conforme resulta do n.º 5 do artigo 122.º do Código do IRC.
Determinação da matéria coletável do grupo fiscal
Quando se tratar de declaração do grupo, não se preenche o quadro 07 da declaração Modelo 22, sendo o lucro tributável/prejuízo fiscal (correspondente à soma algébrica dos resultados fiscais das empresas do perímetro) inscrito no campo 380 do quadro 09.
A matéria coletável apurada no campo 346 do quadro 09 obtém-se pela dedução ao resultado fiscal do grupo inscrito no campo 382 dos montantes constantes dos campos 309 (“Prejuízos fiscais deduzidos”) e 310.
Todas as deduções relativas ao regime especial de tributação de grupos de sociedades são efetuadas na coluna do regime geral.
Dedução dos prejuízos fiscais
As regras gerais de dedução dos prejuízos fiscais encontram-se previstas no artigo 52.º do Código do IRC.
Porém, quando seja aplicável o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), o grupo fiscal deve atender adicionalmente às regras específicas previstas no artigo 71.º do Código do IRC.
Deste modo, quando seja aplicável o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), na dedução de prejuízos fiscais prevista no artigo 52.º do Código do IRC, observa-se ainda o seguinte (cf. n.º 1 do artigo 71.º do Código do IRC):
a) Os prejuízos das sociedades do grupo verificados em períodos de tributação anteriores ao do início de aplicação do regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo, nos termos e condições previstos no n.º 2 do artigo 52.º do Código do IRC, até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam;
Exemplo:
Exercício fiscal de 2025.
Grupo fiscal constituído pela sociedade dominada “A” e pela sociedade dominante “B”.
A sociedade dominada “A” tem prejuízos fiscais gerados antes da entrada no RETGS no montante de 4.000 euros e apurou, no exercício fiscal de 2025, o lucro tributável individual de 5.000 euros.
A sociedade dominante “B” apurou, no exercício fiscal de 2025, um lucro tributável individual de 15.000 euros.
Daqui resulta que o grupo fiscal apurará:
Soma algébrica dos resultados fiscais: 5.000 + 15.000 = 20.000 euros
Limitação do artigo 52.º do Código do IRC: 20.000 x 65% = 13.000 euros
Dedução de prejuízos individuais da sociedade dominada “A”, verificados em períodos anteriores ao início da aplicação do regime: 4.000 euros
Matéria coletável do grupo: 20.000 – 4.000 = 16.000 euros
Sobre esta matéria sugere-se a consulta da Informação Vinculativa da Autoridade Tributária relativa ao processo n.º 28371, com despacho de 2025-09-25, do Chefe de Divisão da DSIRC, por subdelegação:
De acordo com o ponto 6 desta ficha doutrinária:
“(…) 6. Desta forma, quando o legislador refere, na alínea a) do n.º 1 do art.º 71.º do CIRC, "(...) nos termos e condições previstos no n.º 2 do artigo 52.º", está a estabelecer, como condição, que os prejuízos em causa só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo desde que não excedam 65% do mesmo (no que ao caso respeita). Ou seja, a limitação dos 65% é apenas aplicável relativamente ao lucro tributável do grupo e não ao lucro tributável individual da sociedade a que respeitam. (…)”
b) Os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada período de tributação em que seja aplicado o regime só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo, nos termos e condições previstos no n.º 2 do artigo 52.º do Código do IRC;
Conforme se deduz desta disposição, os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada período de tributação em que seja aplicado o RETGS, pertencem ao grupo e não às sociedades individualmente, assim como a legitimidade para a sua dedução pertencerá também ao grupo, liderado pela sociedade dominante, sendo impossível a utilização destes prejuízos fora do regime especial.
c) Terminada a aplicação do regime relativamente a uma sociedade do grupo, não são dedutíveis aos respetivos lucros tributáveis os prejuízos fiscais verificados durante os períodos de tributação em que o regime se aplicou, podendo, porém, ainda ser deduzidos, nos termos e condições do n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRC, os prejuízos a que se refere a alínea a) que não tenham sido totalmente deduzidos ao lucro tributável do grupo;
Assim, havendo cessação do RETGS, haverá que separar os prejuízos fiscais individuais (gerados antes do regime), caso existam e ainda não tenham sido deduzidos, dos prejuízos consolidados (gerados no regime).
Relativamente aos primeiros (prejuízos fiscais individuais gerados antes do regime), podem as sociedades do grupo deduzir os prejuízos anteriores (gerados na sua esfera individual antes do regime), nos termos e condições do regime geral previsto no n.º 2 do artigo 52.º do Código do IRC, desde que não tenham sido ainda utilizados.
No que respeita aos segundos (prejuízos fiscais do grupo gerados no regime) ficam definitivamente perdidos.
d) Quando houver continuidade de aplicação do regime após a saída de uma ou mais sociedades do grupo, extingue-se o direito à dedução da quota-parte dos prejuízos fiscais respeitantes àquelas sociedades.
Exemplo:
Exercício fiscal de 2025.
Grupo fiscal constituído pela sociedade dominada “A” e pela sociedade dominante “B”.
No âmbito do RETGS, o grupo tinha apurado, até ao exercício fiscal de 2024, prejuízos fiscais no montante de 9.000 euros, dos quais 3.000 euros correspondiam à quota-parte dos prejuízos do grupo gerados pela sociedade dominada “A”.
Durante o exercício fiscal de 2025, a sociedade dominada “A” saiu do grupo fiscal. Após a sua saída, esta sociedade perde a possibilidade de dedução da quota-parte de prejuízos do grupo, considerando que os mesmos, tendo sido gerados no grupo, não lhe pertencem individualmente.
Por sua vez, o grupo fiscal ficará apenas com 6.000 euros (9.000 – 3.000) de prejuízos fiscais para dedução em exercícios futuros.
Os n.ºs 2 e seguintes do artigo 71.º do Código do IRC estabelecem ainda regimes específicos de dedução de prejuízos fiscais em situações especiais – quando haja lugar a operações de fusão, assim como, quando uma nova sociedade dominante opte pela continuidade do RETGS nos termos do n.º 10 do artigo 69.º do Código do IRC.
Respondendo concretamente às questões colocadas:
Questão 1: “Os PF são deduzidos na declaração individual Mod 22 da casa-mãe?”
Não resulta claro a que prejuízos fiscais se refere concretamente.
O que sucederá é que cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve enviar a sua declaração Modelo 22 (individual) na qual seja determinado o imposto como se o RETGS não fosse aplicável.
Adicionalmente, a sociedade dominante deve enviar a declaração Modelo 22 relativa ao lucro tributável do grupo apurado nos termos do artigo 70.º do Código do IRC (“Declaração do grupo”).
Quando se tratar de declaração do grupo, não se preenche o quadro 07 da declaração Modelo 22, sendo o lucro tributável/prejuízo fiscal (correspondente à soma algébrica dos resultados fiscais das empresas do perímetro) inscrito no campo 380 do quadro 09.
A matéria coletável apurada no campo 346 do quadro 09 obtém-se pela dedução ao resultado fiscal do grupo inscrito no campo 382 dos montantes constantes dos campos 309 (“Prejuízos fiscais deduzidos”) e 310.
Todas as deduções relativas ao regime especial de tributação de grupos de sociedades são efetuadas na coluna do regime geral.
Os campos 396, 396-A e 396-B são utilizados nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do Código do IRC, ou seja, os prejuízos verificados em períodos anteriores ao do início de aplicação do regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo (na declaração do grupo) até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam, sendo de observar o seguinte:
- No campo 396 deve ser declarado o montante dos prejuízos utilizado(s) no período a que respeita a declaração;
- No campo 396-A deve(m) ser indicados o(s) período(s) de tributação em que tais prejuízos fiscais foram apurados; e
- No campo 396-B deve indicar-se o(s) NIF da(s) entidade(s) a que os mesmos dizem respeito.
Questão 2: “Como poderá ser feito um controle dos PF deduzidos em anos anteriores? Pelos montantes inscritos nas Mod 22 dos anos anteriores?”
Devem controlar de forma extracontabilística, através de mapas de controlo (com registo analítico detalhado da evolução dos prejuízos fiscais) e manutenção dessa informação no dossiê fiscal anual das entidades.
A informação constante das Modelos 22 é obviamente relevante, mas não é suficiente.
Questão 3: “Quais os prazos temporais para dedução?”
O artigo 52.º do Código do IRC foi alterado significativamente pela Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2023), alterações que entraram em vigor a 1 de janeiro de 2023.
Com a alteração introduzida ao n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRC pela Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro, sem prejuízo do disposto no n.º 2, os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos períodos de tributação posteriores. Pelo que, deixou de haver prazo de reporte para a dedução dos prejuízos fiscais apurados num determinado período de tributação.
Ficou ainda previsto, em norma transitória à Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro, no respetivo artigo 228.º, que as alterações introduzidas ao referido n.º 1 do artigo n.º 52.º do Código do IRC se aplicam aos prejuízos fiscais apurados em períodos de tributação anteriores a 1 de janeiro de 2023, cujo período de dedução ainda se encontre em curso na data da entrada em vigor da referida lei.
Haverá, assim, que verificar a que anos respeitam os prejuízos fiscais que estão por deduzir.
Questão 4: “Que valores de prejuízos são colocados na Modelo 22 de grupo? Os que ficam disponíveis para o ano seguinte?”
Ver, com as necessárias adaptações, a resposta à questão 1.