A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal do desreconhecimento de dívidas a receber de clientes, classificados como de cobrança duvidosa, mas sem o reconhecimento da respetiva perda por imparidade.

Em termos contabilísticos, as dívidas a receber, nomeadamente dívidas de clientes, têm o seu tratamento contabilístico previsto na NCRF 27 - "Instrumentos Financeiros", estando definidas como ativos financeiros (parágrafo 5).

Em termos de mensuração, os ativos financeiros com maturidade definida, ou seja, com um prazo de vencimento definido à partida, devem ser registados ao custo (ou ao custo amortizado) menos perdas por imparidade, conforme previsto no parágrafo 12 e 16a) da NCRF 27.

Como exemplo de ativos financeiros com maturidade definida, a NCRF 27 refere as dívidas a receber de clientes, que deverão ser mensuradas ao custo (ou custo amortizado) menos perdas por imparidade.

O reconhecimento das perdas por imparidade destas dívidas a receber de clientes deve ser avaliada em cada data de relato, ou seja, no final do período contabilístico. No entanto, este reconhecimento de perdas por imparidade apenas deve ser efetuado se existir uma evidência objetiva de um evento de perda, conforme referido no parágrafo 24 da NCRF 27.

Quando existam dúvidas na cobrabilidade de uma dívida a receber de clientes deve ser reconhecida uma perda por imparidade, nos termos referidos de seguida.

No parágrafo 25, a NCRF 27 estabelece alguns tipos de evidências objetivas de eventos de perda para se verificar se existe a necessidade, ou não, do reconhecimento da perda de imparidade, como por exemplo: significativa dificuldade financeira do devedor; não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortização da dívida no prazo estabelecido contratualmente; probabilidade do devedor entrar em falência (Insolvência); e outras.

Com a verificação de evidências objetivas da existência destes eventos de perda, a entidade passa a reconhecer a perda por imparidade, reduzindo, ou anulando na totalidade, o valor do ativo.

No SNC, estes ajustamentos, relativos a perdas por imparidade, passam a ser efetuados diretamente na conta de ativo (na conta 219 - "Clientes - Perdas por imparidade acumuladas") por contrapartida de gastos (conta 65 - "Perdas por imparidade), passando esta conta de ativo a estar valorizada pela respetiva quantia escriturada (custo menos qualquer perda por imparidade acumulada).

Quando, e se, deixarem de existir esses eventos de perda, deve ser desreconhecida a referida imparidade, procedendo-se à reversão da perda por imparidade, conforme previsto no parágrafo 29 da NCRF 27 (por exemplo, quando o cliente começar a pagar).

Essa reversão é efetuada através do crédito da conta 76211 - "Reversões - De perdas por imparidade - Em dívidas a receber - Clientes" por contrapartida do débito da conta 219 - "Clientes - Perdas por imparidade acumuladas"), pela reversão (anulação) da perda por imparidade.

Por outro lado, de referir, que os montantes de dívidas de clientes (ativo financeiro) apenas devem ser desreconhecidos, quando se receberem os referidos montantes ou se de alguma forma se extinguir o direito a receber os valores, por exemplo, por declaração de créditos incobráveis por extinção do processo de execução, devido a não existirem bens penhoráveis do devedor, ou por outro ato administrativo, legal ou judicial, conforme disposto no parágrafo 31 da NCRF 27.

No caso de clientes com atividade cessada, em que já se tenha efetuado todas as diligências para a recuperação dos créditos, não existindo expetativa razoável do seu recebimento, a respetiva dívida a receber pode ser desreconhecida nos termos do parágrafo 31 da NCRF 27.

Em termos fiscais, o CIRC estabelece que as perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes apenas podem ser deduzidos ao lucro tributável nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A e no artigo 28.º-B ambos do IRC.

Em primeiro lugar, o CIRC estabelece que as perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes apenas podem ser aceites fiscalmente, quando se referirem a créditos resultantes da atividade normal da empresa (por exemplo de créditos de clientes), e que estejam evidenciados na contabilidade como sendo considerados de cobrança duvidosa, nomeadamente, pela transferência das contas correntes (subcontas 211) para a conta 217 - "Clientes de cobrança duvidosa".

A seguir, o CIRC estabelece que essas perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes apenas podem ser aceites fiscalmente quando o risco de incobrabilidade seja devidamente comprovado, o que acontece nas seguintes condições:

- O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização ou procedimento de recuperação de empresas por via extrajudicial ao abrigo do Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto;

- Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;

- Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.

Sendo, que no último caso, em que os créditos estejam em mora, apenas são aceites como perdas para efeitos fiscais as percentagens previstas no n.º 2 do artigo 28.º-B do CIRC, que são estabelecidas em função do tempo da mora do crédito.

Há, no entanto, que ter em conta, que todos estes gastos relativos às perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes, devem ser tomados em consideração para efeitos fiscais na determinação do lucro tributável do período de tributação em que tais factos ocorreram, de acordo com o regime do acréscimo previsto no artigo 18.º do CIRC.

Na prática, a empresa pode considerar essas perdas por imparidade para efeitos fiscais no período em que em termos contabilísticos considerou existirem as respetivas evidências objetivas relacionadas com o risco de incobrabilidade, tendo por isso reconhecido a perda por imparidade.

De referir, que se a empresa já em períodos anteriores tiver efetuado diligências de tentativa de cobrança das referidas dívidas de clientes, não existindo qualquer pagamento do cliente ou estabelecido qualquer acordo para o pagamento, e a empresa não tendo nesse momento reconhecido a respetiva perda por imparidade, pode pôr-se em causa a aceitação como gasto fiscal dessas perdas por imparidade, por não cumprir o referido regime do acréscimo.

Por outro lado, se a dívida (total ou parcialmente) se tornar incobrável no âmbito de um processo de insolvência, processo de execução de dívidas ou por outro procedimento legal ou contratual, para há que proceder ao respetivo desreconhecimento do balanço.

O tratamento contabilístico para o desreconhecimento de dívidas a receber, que já se encontram ajustadas pelo reconhecimento de perdas por imparidade em períodos anteriores, pode ser o que se segue.

- Débito da conta 219 - "Perdas por imparidade", pela anulação do montante reconhecido como perda por imparidade em períodos anteriores;

- Débito da 24341 - "IVA regularizações a favor da empresa", pelo IVA a regularizar a favor da empresa, nos termos do n.º 7 ou n.º 8 do artigo 78.º ou artigo 78.º-A ambos do CIVA (se tal for possível);

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 217 - "Clientes - Cobrança duvidosa", pelo desreconhecimento da dívida a receber;

- Crédito da conta 76211 - "Reversões - De perdas por imparidade - Em dívidas a receber - Clientes", pelo montante do IVA a regularizar a favor da empresa (se tal for possível).

O tratamento contabilístico para o desreconhecimento de dívidas a receber, que não se encontram ajustadas pelo reconhecimento de perdas por imparidade em períodos anteriores, pode ser o que se segue.

- Débito da conta 683 - "Dívidas incobráveis", pelo reconhecimento da perda relativa à incobrabilidade da dívida a receber;

- Débito da 24341 - "IVA regularizações a favor da empresa", pelo IVA a regularizar a favor da empresa, nos termos do n.º 7 ou n.º 8 do artigo 78.º ou artigo 78.º-A ambos do CIVA (se tal for possível);

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 211 - "Clientes - c/c", pelo desreconhecimento da dívida a receber;

De referir, que nos termos das NCRF e das notas de enquadramento do Código de contas do SNC, o desreconhecimento das dívidas a receber, já ajustadas com perdas por imparidade, é efetuado pelo método direto, ou seja, anulando a dívida a receber bruta por contrapartida da respetiva conta de perdas por imparidade.

A utilização da conta 683 - "Dívidas incobráveis" apenas deve ser utilizada para as dívidas cuja incobrabilidade se verifique no período, e que não tivessem sido consideradas anteriormente em situação de imparidade, conforme previsto na respetiva nota de enquadramento do Código de Contas do SNC.

A conta 7621 - "Reversões - De perdas por imparidade - Em dívidas a receber" apenas deve ser utilizada quando se reverta a situação de incobrabilidade, e a entidade receba uma parte ou a totalidade da dívida a receber, quando já se tenha reconhecido perda por imparidade em períodos anteriores. Esta conta já não se utiliza para reverter perdas por imparidade, quando seja determinada a incobrabilidade da dívida a receber.

No caso de ser liquidada uma parte da dívida, anteriormente desreconhecida, pelo devedor, a entidade deve reconhecer um ganho dos resultados do período, na conta 783 - "Recuperação de dívidas a receber".

Em termos IRC, o artigo 41.º estabelece que se não tiver reconhecido qualquer perda por imparidade, por não existirem evidências objetivas, ou esta perda por imparidade se mostrar insuficiente, isto é, seja apenas parcial ao total da dívida, existindo a determinação de incobrabilidade definitiva da dívida a receber, a respetiva perda (conta 683) pode ser aceite como gasto fiscal, desde que essa incobrabilidade resulte de:

- De processo de insolvência e de recuperação de empresas;

- De processo de execução,

- De procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento,

- De decisão de tribunal arbitral no âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais;

- Ou, de créditos que se encontrem prescritos de acordo com o respetivo regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais e, neste caso, o seu valor não ultrapasse o montante de € 750.

Face ao pressuposto contabilístico do regime do acréscimo, também previsto fiscalmente no nº 1 do artigo 18.º do CIRC, se já em períodos anteriores ao período corrente existiam evidências objetivas de evento de perda, resultantes do risco de cobrabilidade decorrente do incumprimento no pagamento das dívidas pelo cliente devido ao mesmo se encontrar com a atividade cessada, a perda de imparidade (ou a perda definitiva) deveria ter sido reconhecida contabilisticamente nesses períodos anteriores pelo valor total da dívida a essa data, ainda que não fosse total ou parcialmente aceite em termos fiscais nesses períodos anteriores.

Se não existiu tal procedimento, nos períodos corrente e seguintes, não é possível efetuar qualquer dedução fiscal de perdas de imparidade das dívidas a receber desse cliente, nem é possível deduzir a perda resultante de ser considerado incobrável em processo judicial, por incumprimento do referido regime do acréscimo previsto no artigo 18.º do CIRC, ou seja, por não ter sido contabilizada o valor total da perda por imparidade (ou perda definitiva) no respetivo período.

Tal procedimento constitui um erro contabilístico que deve ser objeto de correção. Tal erro contabilístico afeta os resultados de períodos anteriores, pois constitui o não reconhecimento de uma perda por imparidade da dívida a receber de um cliente, cujo risco surgiu nesses períodos anteriores.

Esse erro contabilístico que afeta resultados anteriores, sendo considerado materialmente relevante, deve ser objeto de correção nos termos da NCRF 4 - "Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros".

De acordo com os parágrafos 32 a 39 da NCRF 4, a correção de erros materiais que afetem resultados de períodos anteriores deve ser efetuada através da reexpressão retrospetiva de acordo o procedimento que se segue.

A reexpressão retrospetiva implica dois procedimentos:

1.º O registo no período corrente das respetivas correções nas respetivas contas de balanço, sendo que, quando esses erros tenham influenciado os resultados do(s) período(s) anterior(es), a contrapartida será resultados transitados;

2.º E, pela correção da informação comparativa das quantias comparativas desse(s) período(s) anterior(es) apresentados nas demonstrações financeiras do período corrente, até ao limite do período mais antigo apresentado, em que se deve reexpressar os saldos de abertura dos ativos, passivos e capitais próprios (resultados transitados).

A correção de erros materiais de períodos anteriores nunca deve ser reconhecida nos resultados do período corrente em que se esteja a efetuar a correção.

A questão da avaliação, se uma determinada operação (facto ou transação) é material, ou não, deve ser efetuada pela entidade em causa, não dependendo exclusivamente dos montantes em causa, mas também da natureza e dimensão das operações, e da situação económica e financeira da própria entidade, conforme previsto nos parágrafos 29 e 30 da Estrutura Conceptual do SNC.

O que a entidade deve verificar, para efetuar esse juízo de valor na determinação da materialidade, é aferir se esse erro irá influenciar a tomada de decisão dos utilizadores das demonstrações financeiras.

Se considerar que esse erro influenciou essa tomada de decisão deve considerar o erro como material, e proceder à reexpressão retrospetiva, ou seja, refletir na informação comparativa das demonstrações financeiras, a correção do erro de modo a efetuar os ajustamentos necessários para que estas apresentem a informação como se o erro nunca tivesse ocorrido.

No período corrente, o efeito desse erro material, com influência nos resultados de períodos anteriores, passa a estar refletido nos resultados transitados, pois decorre da correção nos resultados desse período anterior.

Se considerar que o erro é imaterial, pode não aplicar a NCRF 4, e corrigir o erro, que afetou resultados de períodos anteriores, nos resultados do período corrente (p.e. conta 6881 ou 7881 - "Correções relativas a períodos anteriores").

Como se percebe é muito diferente, imputar o erro a resultados de anos anteriores (transitados) ou ao resultado do período, principalmente se tiver existido a alteração do órgão de gestão entre esses dois períodos.

Com certeza, se um gestor deteta um erro nas contas de períodos anteriores, em que não detinha a gestão, não quer afetar os resultados do período que lhe compete.

O objetivo principal da necessidade de se proceder à reexpressão retrospetiva de erros materiais está fundamentalmente relacionado com a necessidade da existência de comparabilidade na informação financeira, nomeadamente entre diferentes períodos.

No caso da correção de erros imateriais não se aplicam os procedimentos de reexpressão retrospetiva, não se devendo proceder a qualquer reexpressão da informação comparativa das demonstrações financeiras.

Apenas quando se trate de correções de erros materiais se deve proceder à reexpressão retrospetiva da informação comparativa das demonstrações financeiras, sendo que essa correção de erros deve ser líquida dos respetivos ativos e passivos por impostos diferidos pela existência de diferenças tributáveis ou dedutíveis temporárias relativas a essas correções, conforme previsto no parágrafo 4 da NCRF 4.

O reconhecimento desses impostos diferidos relativos a correções dos resultados do período anterior (N-1) implica a reexpressão retrospetiva desse resultado líquido e do respetivo imposto sobre o rendimento.

Efetivamente a aplicação do procedimento de correções de erros de resultados anteriores, através da reexpressão retrospetiva, implica a alteração da informação comparativa (coluna N-1) das demonstrações financeiras do período presente em que se estará a corrigir o erro.

No caso em concreto, a não contabilização da perda por imparidade das dívidas a receber de clientes no período em que se verificou, pode ser considerada como um erro, devendo ser objeto de correção nos termos da NCRF 4 caso seja um erro materialmente relevante.

A correção desse erro material deve implicar o reconhecimento da perda por imparidade nas demonstrações financeiras de períodos anteriores, tal como se esta tivesse sido contabilizada desde o período em que se verificou o risco de cobrabilidade das dívidas a receber de clientes.

Em termos práticos, o procedimento de correção do erro material deve ser:

1.º Registo contabilístico no período corrente:

Em 01/01/N:

Pelo reconhecimento da perda por imparidade da dívida a receber do cliente:

- Débito da conta 56 - "Resultados Transitados" por contrapartida a crédito da conta 219 - "Perdas por imparidade acumuladas, pelo respetivo montante estimado.

Pela transferência da dívida a receber do cliente de conta corrente para a conta de cobranças duvidosas:

- Débito da conta 217 - "Clientes - Cobranças Duvidosas" por contrapartida a crédito da conta 211 - "Clientes c/c", pelo montante total da dívida.

Alternativamente, para as situações de desreconhecimento das dívidas a receber, por já não existir a expetativa de vir a receber qualquer valor:

Em 01/01/N:

Pelo reconhecimento da perda por consideração da dívida a receber do cliente como incobrável:

- Débito da conta 56 - "Resultados Transitados" por contrapartida a crédito da conta 217 - "Clientes cobrança duvidosa, pelo respetivo montante.

2.º Alteração da informação comparativa (pressupondo apenas um ano de comparativo):

Este procedimento não implica qualquer registo contabilístico, mas a alteração direta nas rubricas da informação comparativa nas demonstrações financeiras do período corrente.

No Balanço de 31/12/N (na coluna do período comparativo 31/12/N-1):

Ativo Corrente

Diminuição da rúbrica "Ativo Corrente", pelo valor estimado das perdas por imparidade acumuladas (ou da perda por crédito incobrável).

Capital Próprio

Diminuição da rubrica "Resultados Transitados", pelos valores das perdas por imparidade das dívidas a receber (ou perda por crédito incobrável), que já deveriam ter sido reconhecidos antes de 1/1/N-1.

Diminuição da rubrica "Resultado Líquido do Período", pelos valores das perdas por imparidade das dívidas a receber (ou perda por crédito incobrável), que deveriam ter sido reconhecidos no período N-1.

Na Demonstração de Resultados do período de N (na coluna do período comparativo - N-1):

Aumento da rúbrica "Imparidade de dívidas a receber (perdas/reversões)", pelo valor da perda por imparidade da dívida a receber, que deveriam ter sido reconhecidos no período N-1.

 (ou alternativamente, aumento da rubrica "Outros gastos", pelo valor da perda por crédito incobrável da dívida a receber, que deveriam ter sido reconhecidos no período N-1

Diminuição do "Resultado Líquido do Período", pelo valor da perda por imparidade da dívida a receber (ou perda por crédito incobrável), que deveriam ter sido reconhecidos no período N-1.

Em termos de IRC, independentemente do procedimento contabilístico utilizado pela entidade (considerar como material ou não), esta correção de um erro relativo a factos de anos anteriores, nunca deve afetar o lucro tributável do período corrente, conforme o n.º 1 e 2 do artigo 18.º do CIRC.

Por definição da NCRF 4, um erro é uma situação em que, apesar existirem informações disponíveis para contabilizar de certa forma, por engano, negligência ou outra situação, não se tiveram em conta essas informações, dando origem a um erro na preparação e apresentação das demonstrações financeiras.

Ora, de acordo com esta definição de erro, nestes casos nunca se pode verificar o pressuposto de imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das operações, não podendo portanto tal situação influenciar a determinação do lucro tributável do exercício em que se efetua a correção.

Pressupondo que se trata da correção de erros materiais com contabilização na conta 56 - "Resultados transitados", não há que proceder a qualquer correção ao lucro tributável no Quadro 07 da Modelo 22 do período de tributação de N, pois a referida perda por imparidade da dívida a receber de clientes de períodos anteriores não contabilizada não é considerada como uma variação patrimonial negativa relevante para efeitos fiscais.

Por outro lado, de acordo com o n.º 2 do artigo 122.º do CIRC, quando tenha sido liquidado imposto superior ao devido ou declarado prejuízo fiscal inferior ao efetivo, pode ser apresentada a declaração de substituição Modelo 22 desses períodos anteriores, corrigindo o respetivo lucro tributável, no prazo de um ano a contar da data do final do prazo legal para entrega dessa declaração.

Todavia, neste caso, como se tratam de perdas por imparidade de dívidas a receber de clientes (ou o desreconhecimento de dívidas a receber consideradas como incobráveis) não contabilizadas no período em que se verificaram os eventos de perda que determinaram o risco de cobrabilidade (ou o ato que determinou a incobrabilidade), estas já não podem ser deduzidas fiscalmente nesses períodos anteriores (ainda que por entrega de declaração de substituição) ou dos períodos seguintes, por incumprimento do pressuposto do registo do acréscimo previsto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC.

Na realidade, a empresa, não tendo procedido à contabilização dessas perdas por imparidade no respetivo período, perde o direito à dedução fiscal desses gastos.

Sugere-se a consulta à Informação Vinculativa (2014 002462, com Despacho do SEAF XXI n.º 97/2016, de 2016-05-12), que contem situações que determinam a extinção do direito a receber das dívidas de clientes.