Uma empresa com CAE 41200 - Construção de edifícios, não pode deduzir IVA na compra de materiais e matérias-primas para a construção da obra?


Questiona-nos sobre o exercício do direito à dedução por determinado sujeito passivo com a atividade de construção de edifícios. Desconhecemos se a sua atividade é exclusivamente de venda destes edifícios ou se também presta serviços de construção, cenário que nos parece viável.
As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, são operações sujeitas a IVA, conforme disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA. Os conceitos de transmissão de bens e de prestações de serviços, para efeitos de IVA, encontram-se nos artigos 3.º e 4.º do Código do IVA, respetivamente.
Não obstante a sujeição a imposto, importa sempre analisar a existência, ou não, de norma de isenção que se aplique à operação em concreto, ou de normas especiais em sede desse imposto.
A prestação de serviços de construção civil é uma operação sujeita a IVA nos moldes gerais, podendo ser enquadrada na regra da inversão do sujeito passivo. A aplicação da regra da inversão do sujeito passivo nos serviços de construção civil é matéria regulamentada pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro (que introduziu alterações no Código do IVA) e Ofício-Circulado n.º 30 101/2007, de 24 de maio.
Transcrevemos a alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA:
«(…) 1 - São sujeitos passivos do imposto:
(…)
j) As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada (…).»
Resulta deste normativo que, para aplicação da regra da inversão do sujeito passivo, ou seja, para que uma entidade adquirente fique obrigada à liquidação de imposto, é necessário que se verifiquem dois requisitos:
- Estar em causa uma prestação de serviços de construção civil; e
- A entidade adquirente ser sujeito passivo de IVA que pode exercer o direito à dedução do imposto suportado total ou parcialmente.
Admitindo que no caso em análise, o sujeito passivo presta serviços de construção, então, procede à liquidação de IVA nos moldes gerais (quando o cliente é um particular) e aplica a regra da inversão do sujeito passivo nas operações em que reúne as condições para tal.
Referimos que a regra da inversão do sujeito passivo é de aplicação obrigatória, pelo que, estando reunidas as condições para a sua aplicação esta deve verificar-se.
Nestas operações, de prestação de serviços de construção civil, seja, ou não aplicada a regra da inversão do sujeito passivo, o imposto suportado é suscetível do direito à dedução nos termos gerais.
Este sujeito passivo também poderá proceder à construção de imóveis para posterior venda. A venda destes imóveis será isenta de imposto, não obstante a possibilidade de renúncia que se encontra prevista.
Resulta do n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA que:
«(…) Estão isentas do imposto:
(…)
30) As operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (…).»
Assim, quando o sujeito passivo proceder à venda destas frações estará a realizar operações isentas de IVA face ao disposto no n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA.
As isenções previstas no artigo 9.º do Código do IVA são vulgarmente denominadas de incompletas, pois não conferem o direito à dedução do imposto suportado.
No n.º 5 do artigo 12.º do Código do IVA está prevista a possibilidade de renúncia à isenção do IVA nas transmissões de imóveis: «(…) os sujeitos passivos que efetuem a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, frações autónomas destes ou terrenos para construção a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito à dedução, podem renunciar à isenção prevista no n.º 30) do artigo 9.º (…).»
Não iremos desenvolver esta temática pois trata-se de um regime com especificidades próprias, referimos apenas que estas regras constam do regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis em anexo ao Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro. Pressupondo que no caso exposto se tratam de imóveis habitacionais, não será possível a utilização do regime de renúncia face ao disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º deste regime.
Concretamente em relação à questão colocada que se prende com o exercício do direito à dedução do imposto suportado, deve observar-se o disposto no artigo 19.º e seguintes do Código do IVA.
Genericamente, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 19.º do Código do IVA, os sujeitos passivos podem deduzir ao imposto por si liquidado nas operações tributáveis que realizaram o imposto contido nas aquisições de bens e serviços a outros sujeitos passivos, nas importações de bens e nas demais operações por si praticadas elencadas nesta norma.
O direito à dedução do imposto suportado está condicionado ao facto de este ser mencionado em documento processado de forma legal, o que se deve entender como contendo os requisitos previstos no n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA.
O imposto suportado apenas é suscetível de dedução quando referente a operação que em que o sujeito incorreu para a realização das operações por si praticadas e suscetíveis de tributação em sede deste imposto, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
Em sede de IVA, tratando-se de sujeito passivo misto (pratica operações sujeitas a IVA e operações isentas de IVA) deve observar-se a doutrina prevista no artigo 23.º do Código do IVA, sugerindo-se também leitura do Ofício-Circulado n.º 30 103/2008, de 23 de abril, para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado.
Em termos genéricos, temos subjacente ao exercício do direito à dedução do imposto suportado o facto de as operações que o suportam (no exercício de uma atividade económica) terem uma relação direta com as operações praticadas a jusante e que serão operações tributáveis, assim resulta do disposto no artigo 19.º e seguintes do Código do IVA.
Assim, confere direito à dedução integral, o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações que, integrando o conceito de atividade económica para efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito a dedução ou, ainda, não tributadas que conferem esse direito, nos termos da alínea b), II, do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito a dedução ou a operações que em sede de IVA não se insiram no exercício de atividades económicas, não é, naturalmente, admissível o do exercício do direito à dedução.
Segundo o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA, sempre que esteja em causa a determinação do IVA dedutível respeitante a bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, é obrigatório o recurso à afetação real dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e nas restantes operações, conforme se prevê no n.º 2 do mesmo artigo.
Tratando-se de bens ou serviços afetos à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica, parte das quais não conferem direito à dedução, a alínea b) do n.º 1 do mesmo artigo 23.º do Código do IVA, estabelece que o imposto dedutível seja determinado mediante a utilização de uma percentagem, apurada nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, sem prejuízo de o sujeito passivo poder optar pela afetação real, nos termos do n.º 2.
No caso de utilização da afetação real, obrigatória ou facultativa, e ainda segundo o n.º 2 do artigo 23º do Código do IVA, os critérios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afetação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela Autoridade Tributária, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.
As correções ou alterações a que se refere o número anterior devem ser promovidas pelos competentes serviços de inspeção, quando, no exercício das respetivas competências detetem vantagens injustificadas no exercício do direito à dedução.
Pelo ofício-circulado n.º 79 713/89, de 18 de julho, foi imposto a utilização do método de afetação real nas empresas de construção civil que desenvolvam a atividade de prestação de serviços de construção civil (empreitadas), sujeita a IVA, juntamente com a de construção de imóveis para venda, isenta de IVA. Sendo a atividade de construção para venda, que se carateriza por ter um caráter irregular (obras plurianuais), suscetível de gerar oscilações muito acentuadas na percentagem de dedução (pro-rata).
Por último apenas referir que, caso o sujeito passivo pratique exclusivamente operações isentas de IVA (venda de imóveis) então, uma vez que estas não conferem direito à dedução, tal direito não deverá ser exercido. O que releva para efeitos do exercício do direito à dedução é a atividade efetivamente exercida e não o código CAE do sujeito passivo.