Ativos biológicos

Determinada microempresa vende vitelos com seis meses de idade. No final de cada ano tem de valorizar os vitelos, com diferentes idades, ao preço de custo.
Quais as rubricas necessárias para a valorização dos vitelos? Como se faz o cálculo da valorização? Qual a classificação contabilística em 31 de dezembro?

Parecer técnico

A presente questão relaciona-se com a valorização, em 31 de dezembro, dos vitelos nascidos na exploração e destinados à venda após seis meses de idade, quanto aos custos a considerar, respetivo cálculo e registo contabilístico.
A análise parte da aplicação da norma contabilística para microentidades (NC-ME).
Sugerimos, desde já, a leitura do manual da OCC «Ativos Biológicos – SNC e IRC» (2020), a consultar no CCLEX, na área «Manuais».
A NC-ME, homologada pelo aviso n.º 8 255/2015, de 29 de julho, reconhece como inventários os ativos detidos para venda ou em produção para essa finalidade, incluindo os ativos biológicos consumíveis (parágrafos 11.1 e 11.2). O parágrafo 11.3 determina a mensuração pelo custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.
Nos termos dos parágrafos 11.4 e 11.5, o custo compreende os custos de compra, de conversão e outros necessários para colocar os inventários no seu local e condição atuais, excluindo impostos recuperáveis e deduzindo descontos e abatimentos.
O parágrafo 11.6 admite o custo de produção ou o preço de venda deduzido da margem normal de lucro, considerando-se, na produção em curso, a percentagem estimada de acabamento.
São ainda relevantes os parágrafos 7.2 e 7.10, quanto aos animais reprodutores e às depreciações incorporadas na produção, o parágrafo 10.2, que reconhece os custos dos empréstimos como gastos do período, e os parágrafos 11.7 e 11.8, relativos ao valor realizável líquido.

Análise da situação apresentada

Em nossa opinião, os vitelos destinados à venda integram os inventários, pelo custo de produção acumulado até ao balanço. O nascimento não determina o reconhecimento de um ganho pelo valor de mercado, seguindo-se a orientação do capítulo 12 do manual.
Quanto às rubricas, em nossa opinião, incluem-se os consumos de alimentação, leite ou substitutos, forragens, rações e materiais de cama, os serviços veterinários e medicamentos, os custos de reprodução e gestação imputáveis ao nascimento e os gastos com o pessoal afeto à criação, incluindo encargos. Acresce a parte atribuível dos gastos comuns da produção, como água, energia, rendas, conservação e depreciações das instalações, equipamentos e animais reprodutores. Os custos comuns devem ser repartidos com outras produções, quando existam. Os impostos não recuperáveis integram o custo dos respetivos consumos.
Em nossa opinião, ficam em gastos do período os encargos administrativos e comerciais sem ligação à produção, os desperdícios anormais e os custos dos empréstimos. A valorização exclui custos futuros e considera apenas os consumos efetivos e serviços prestados até 31 de dezembro.
Para o cálculo deverá existir uma ficha por animal ou grupo homogéneo, com o nascimento, fase de criação, custos diretos e quota dos custos comuns. Estes podem ser repartidos por dias de permanência ponderados pelos consumos de cada fase ou por horas de trabalho, mediante critério fundamentado e consistente.
Ao custo imputável ao nascimento acrescem os custos de criação acumulados até ao fecho. A fração «idade/6 meses» só será adequada se traduzir o grau de acabamento e a formação dos custos.
A título ilustrativo, com um custo de nascimento de 100 euros por vitelo e custos de criação uniformes de 60 euros mensais, um animal com dois meses teria um custo de 220 euros e outro com cinco meses de 400 euros. Quatro animais do primeiro grupo e três do segundo representariam um inventário de 2 080 euros. O cálculo deve refletir os custos efetivos da exploração.
Quanto à classificação em 31 de dezembro, em nossa opinião, os vitelos ainda no ciclo de criação figuram na conta 36 — Produtos e trabalhos em curso.
Os que já o concluíram e estão prontos para venda figuram na conta 34 — Produtos acabados e intermédios, atendendo ao processo produtivo efetivo.
Em termos práticos, à medida que os custos são incorridos, devem ser registados por natureza na classe 6.
Admitindo inventário intermitente, em nossa opinião, o inventário final é reconhecido por débito da conta 36 e crédito da conta 733 — Produtos e trabalhos em curso, ou por débito da conta 34 e crédito da conta 731 — Produtos acabados e intermédios, consoante a classificação anterior.
Os inventários iniciais são previamente anulados por débito das correspondentes subcontas da conta 73 e crédito das contas 36 ou 34.
A variação da produção corresponde, assim, à diferença entre inventários finais e iniciais. Havendo registos ao longo do ano, apenas se ajustam os saldos, evitando duplicações.
Em nossa opinião, o mapa de valorização deve reconciliar nascimentos, vendas, mortes e animais existentes, mantendo os documentos e cálculos de suporte.
Se o preço de venda estimado, deduzido dos custos necessários para concluir a criação e vender, for inferior ao custo, reconhece-se a redução por débito da conta 652 — Perdas por imparidade em inventários e crédito da subconta de ajustamentos da respetiva conta de inventários.
Concluímos, portanto, que, aplicando a NC-ME, os vitelos são valorizados pelos custos de produção acumulados até 31 de dezembro, ou pelo valor realizável líquido, se inferior.
Em nossa opinião, devem distinguir-se os animais ainda em criação, na conta 36, dos que concluíram o ciclo produtivo, na conta 34, com os lançamentos acima indicados.