Doação imóvel 
 

Determinado empresário, detentor de um imóvel (Terreno), pretende "doar" esse terreno para participação em Sociedade por Quotas ou como Capital Social de uma Sociedade por Quotas a constituir. As questões que se pretendem esclarecer são as seguintes:
- Numa situação destas, para além do IMT e IS por transmissão onerosa, há alguma consequência em sede de IR?
- Sendo uma doação no âmbito da Participação Social, haverá liquidação de IS, conforme o n.º 1.2 da TGIS?

Parecer Técnico

Foram-nos colocadas duas questões, nomeadamente, o impacto fiscal (IRC, IMT, IS e IRS) da doação de um imóvel a um sujeito passivo de IRC por doação por parte dos sócios, pessoas singulares, ou, em alternativa, a utilização desse imóvel para efeitos da realização de capital social em espécie.

Doação do imóvel à sociedade

Em termos de IRC, o reconhecimento do ativo adquirido através de doação, sendo uma variação patrimonial positiva não excecionada no artigo 21.º do Código do IRC (CIRC), concorre para a formação do resultado tributável no período desse reconhecimento.
Nos termos do n.º 2 do artigo 21.º do CIRC, para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo, ou seja, o valor patrimonial tributário (VPT) definitivo determinado nos termos do Código do IMI (cf. n.º 1 do artigo 13.º do Código do Imposto do Selo).
No período da obtenção a título gratuito do imóvel, a sociedade deve adicionar o valor dos bens na determinação do lucro tributável, por inclusão no campo 702 do quadro 07 da Modelo 22, para que esta variação patrimonial positiva seja tributada em IRC.
Como se constata, não é possível efetuar qualquer diferimento da tributação em IRC obtido a título gratuito, devendo o respetivo valor ser incluído na determinação do lucro tributável de IRC no período da sua obtenção.
Em termos de imposto do selo, a referida doação do imóvel deve ser tributada à taxa de 0,8% sobre o valor da doação, pela verba 1.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo.
Como o beneficiário da doação é uma pessoa coletiva, sujeito passivo de IRC, esta doação do imóvel não está sujeita à verba 1.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, conforme previsto na alínea e) do n.º 5 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, havendo por isso lugar apenas à verba 1.1 sobre o VPT do imóvel.
O imposto selo pode ser liquidado e entregue ao Estado pelas entidades referidas do n.º 1 do artigo 2.º do Código desse imposto. Tal imposto constitui encargo da sociedade, beneficiária da doação, devendo ser por esta suportado, nos termos da alínea a) do n.º 3 do artigo 3.º do referido Código.
Já quanto ao IMT, sendo o IMT um imposto sobre as transmissões onerosas de bens imóveis, neste não é aplicável em caso de transmissões gratuitas.
Em termos contabilísticos, na ótica da entidade beneficiária da doação, há que considerar se a referida doação do imóvel cumpre a definição de ativo e se deve ser reconhecido como tal nas suas demonstrações financeiras.
De acordo com os parágrafos 52 a 58 e 81 da Estrutura Conceptual do SNC, existe uma relação direta entre um dispêndio e o reconhecimento de um ativo, pois tal constitui prova que benefícios económicos foram procurados com esses dispêndios. Todavia, tal não é prova suficiente de que se deve reconhecer um ativo, pois para além disso deve-se cumprir as restantes definições e critérios de reconhecimento como tal.
Da mesma forma, a não existência de um dispêndio com a aquisição de um item não significa que este não cumpra a definição de ativo, e não possa ser candidato a reconhecimento como tal. Estas situações são por exemplo a obtenção de ativos através de doações ou outras operações gratuitas, conforme previsto no parágrafo 58 da Estrutura Conceptual.
De acordo com este princípio previsto na Estrutura Conceptual, o beneficiário da doação pode reconhecer como ativos os itens doados pela outra entidade, nos termos do tratamento respetivo previsto nas Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) do SNC ou da Norma Contabilística para Microentidades.
No caso em concreto, essa operação pode implicar o reconhecimento dos bens como um ativo caso cumpra com a condição de ativo.
Como contrapartida do reconhecimento desse ativo, a empresa beneficiária de tal doação pode não reconhecer um ganho no resultado do período, decorrente dessa entrega gratuita, refletindo-a diretamente como um ganho do capital próprio.
A contabilização de doações pode ser efetuada por contrapartida a crédito da conta 594 - "Outras variações no capital próprio - Doações", que regista as doações que a empresa seja beneficiária.
Em termos de mensuração, não existindo um valor de contrapartida pela obtenção dos bens, deverá ser utilizado o valor de mercado à data da doação.
O registo contabilístico pode ser:
- Débito da conta de ativo respetiva (31/42/43) por contrapartida a crédito da conta 594 - "Outras variações no capital próprio - Doações", pelo justo valor de mercado dos bens.
Se estivermos a fazer de bens depreciáveis, o respetivo custo do ativo reconhecido, deve ser depreciada em função da estimativa de vida útil para esses bens na atividade da sociedade.

Realização de capital em espécie

Nos termos do Código das Sociedades Comerciais (CSC), o capital social, sendo realizado através de uma entrada em espécie, esse bem deve ser objeto de um relatório elaborado por um revisor oficial de contas (ROC) sem interesses na sociedade, com o objetivo de avaliar o bem a entrar para a realização do capital, nos termos do artigo 28º do CSC.
O valor de mercado do imóvel utilizado para a realização do capital é, na prática, determinado em função do valor atribuído pelo ROC para esse bem. O valor atribuído a esse bem (para a realização do aumento de capital) não é determinado pelo valor patrimonial tributário nem por acordo entre os sócios.
No caso do valor do imóvel, a entrar como bem em espécie para a realização de capital, superar o valor nominal das quotas atribuídas aos sócios que efetuaram tais entradas, o relatório do ROC deve indicar os respetivos prémios de emissão a reconhecer, ou se for caso disso, a contrapartida a pagar pela sociedade pela respetiva diferença.
O imóvel deve ser registado na contabilidade pelo valor atribuído pelo ROC, sendo esse valor relevante para efeitos de IRC, sem prejuízo da aplicação do artigo 64º do mesmo Código.
Em termos de IMT, a entrada dos sócios com bens imóveis para a realização do capital da sociedade por quotas está sujeita a esse imposto, nos termos da alínea e) do nº 5 do artigo 2º do Código desse imposto, tal como a simples venda do imóvel à sociedade também estará sujeito a IMT, sendo sempre o devedor a sociedade como adquirente dos imóveis.
Se se tratar de uma realização de capital em espécie, o valor tributável para efeitos de IMT é o valor patrimonial tributário do imóvel ou aquele por que o mesmo entrou para o ativo da sociedade, consoante o que for maior, conforme a regra 12ª do nº 4 do artigo 12º do Código desse imposto. Caso contrário, sendo uma venda, o valor tributável será sempre o valor do contrato ou o VPT do imóvel, dos dois o maior.
Haverá ainda alugar a imposto de selo à taxa de 0,8%, pela verba 1.1 da Tabela Geral desse imposto, sobre o valor patrimonial tributário determinado nos termos do IMI à data da operação, nos termos do nº 1 do artigo 13º do Código do Imposto de Selo.

IRS

Na esfera dos sócios que realizaram o capital da sociedade através da entrega de um bem imóvel afeto à esfera particular, deverá apurar-se a mais-valia ou menos-valia relativa à transmissão do imóvel do sócio à sociedade, que deverá ser declarada pelo sócio no anexo G da declaração de rendimento Modelo 3 do IRS.
De acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS (CIRS), os ganhos obtidos com a alienação de imóveis pertencentes ao património particular do respetivo proprietário constituem mais-valias sujeitas a tributação.
A fórmula de cálculo dessa mais valia (ou menos valia) é a seguinte:
MV = VR - (VA x coef. + EV + DA), sendo
VR - valor de realização
VA - valor de aquisição
Coef. - Coeficiente de desvalorização monetária
EV - encargos com valorização
DA - despesas com a alienação e com a aquisição
Valor de realização
O valor de realização será o valor da respetiva contraprestação (valor da avaliação a realizar por um ROC) ou o valor do respetivo VPT, se superior, dado o disposto na alínea f) do n.º 1 e no n.º 2 do artigo 44.º do mesmo diploma.
Valor de aquisição
Nos termos do artigo 45.º n.º 1 e artigo 46.º n.º 1, alínea a), para efeitos de determinação da mais-valia resultante da alienação de bens imoveis, considera-se valor de aquisição aquele que foi determinado para efeitos de liquidação de Imposto do Selo ou do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imoveis (IMT), consoante os bens imóveis tenham sido adquiridos a título gratuito ou a título oneroso, respetivamente.
Quando não tenha havido lugar a liquidação dos referidos impostos, considera-se valor de aquisição, o valor que lhes serviria de base, determinado de acordo com as regras próprias constantes dos respetivos códigos [artigo 45.º n.º 1, alínea b) e artigo 46.º n.º 2 CIRS].

Encargos com valorização e despesas com a alienação e com a aquisição

São ainda considerados no cálculo da mais-valia, de acordo com o artigo 51.º do CIRS, os encargos com a valorização dos bens e as despesas inerentes à aquisição e alienação, nos termos da alínea a) daquele artigo.
De acordo com aquela alínea a) serão dedutíveis os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação (como exemplo a comissão imobiliária, quando exista), bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.