IVA - Regras de localização

Determinado sujeito passivo português, com NIF válido no VIES, recebe faturas intracomunitárias que cumprem todos os requisitos e que vêm com «IVA - autoliquidação» mas, no caso em específico, tratam-se de despesas que em Portugal são não dedutíveis, como, por exemplo, seminários, segundo a alínea e) do n.º 2 do artigo 21.º do CIVA.
Nestes casos, deve fazer-se a autoliquidação deduzindo e liquidando o imposto? Ou devemos apenas liquidar o imposto e considerar o imposto que seria dedutível como um custo? Se sim, qual a conta mais apropriada para essa contabilização?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IVA, no que se refere à aquisição de serviços relacionados com um seminário, prestados por sujeitos passivos de outros Estados-membros.
Começamos por referir que estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
-  As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
- As importações de bens;
- As operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.
Nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA, o conceito de prestação de serviços é residual, na medida em que «são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.»
Em sede de IVA, são sujeitos passivos de imposto as pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC).
No tocante à prestação de serviços, atualmente temos duas regras gerais de localização, que se encontram no n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA:
«(...) 6 - São tributáveis as prestações de serviços efetuadas a:
a) Um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador;
b) Uma pessoa que não seja sujeito passivo, quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados (...).»
As duas regras gerais são vulgarmente designadas por B2B e B2C, isto é, na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA é tratada a territorialidade das operações realizadas entre dois sujeitos passivos (business to business), na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA é tratada a territorialidade das operações realizadas com não sujeitos passivos (business to consumer).
Daqui resulta, que:
• Pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da operação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente, isto desde que estejamos perante serviços prestados a sujeitos passivos, denominados de business to business (B2B), ou seja serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos de IVA.
• Pela alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da tributação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador, isto, se estivermos perante serviços prestados a não sujeitos passivos de IVA, ou seja, prestações de serviços que tenham como destinatários não sujeitos passivos de IVA (pessoa particular ou coletiva que não seja sujeito passivo de IVA), operações denominadas de business to consumer (B2C).
No entanto, existem exclusões às regras gerais, dispostas nos números 7 a 12 do artigo 6.º do CIVA:

   

Ainda de referir que os Serviços do IVA emitiram o Ofício-Circulado n.º 30 115, de 29 de dezembro de 2009, sobre regras de localização das prestações de serviços do artigo 6.º do CIVA.
Chamamos à atenção para o Regulamento de execução (UE) n.º 1 042/2013 do Conselho de 7 de outubro de 2013, no que respeita à interpretação do âmbito de algumas normas do artigo 6.º do CIVA.
No caso concreto, não nos é transmitido quais os serviços que se encontram a ser contratados, pelo que, não nos é possível pronunciar quanto à sua localização.
Contudo, admitindo, face à exposição da questão, que se trata de operações localizadas em Portugal, por aplicação da regra geral das operações B2B ou por aplicação de uma exceção, nos termos da alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, o sujeito passivo português deverá proceder à «autoliquidação» do imposto devido pelos serviços contratados.
Refira-se que esta obrigação deve ser cumprida, independentemente de o sujeito passivo português dispor do direito à dedução do imposto suportado.
Neste sentido, o artigo 21.º do Código do IVA estabelece situações em que um sujeito passivo de imposto não poderá exercer o direito à dedução, nomeadamente e nos termos das alíneas c) e d) do número 1 do antedito normativo, encontra-se excluído do exercício do direito à dedução o imposto suportado respetivamente nas seguintes despesas:
- Despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens;
- Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco e despesas de receção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais receções.
Não se verifica, contudo, a exclusão do direito à dedução nos seguintes casos (n.º 2 do artigo 21.º do CIVA:
“d) Despesas mencionadas nas alíneas c) e d), com exceção de tabacos, ambas do número anterior, efetuadas para as necessidades diretas dos participantes, relativas à organização de congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados diretamente com o prestador de serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 50 por cento;
e) Despesas mencionadas na alínea c) e despesas de alojamento, alimentação e bebidas previstas na alínea d), ambas do número anterior, relativas à participação em congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados diretamente com as entidades organizadoras dos eventos e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 25 por cento.»
Assim, e em resposta à questão em concreto, o sujeito passivo deverá proceder à «autoliquidação» do imposto devido pela aquisição dos referidos serviços, podendo deduzir o IVA suportado, na medida em que lhe seja conferido esse direito. Ou seja, caso se encontre limitado pelas alíneas anteriormente citadas, apenas poderá deduzir o imposto suportado de acordo com a percentagem aí prevista.
Contabilisticamente, o imposto suportado que não seja dedutível (e não recuperável de outro modo) deverá ser considerado como gasto, na mesma subconta em que for registado o serviço adquirido (pois integra o custo deste).