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Perdas por imparidade de ativo fixo tangível



PT24816 – Perdas por imparidade de ativo fixo tangível
30-04-2020

Em 2016 foi constituída uma imparidade sobre um ativo fixo tangível e acrescida no quadro 07 da declaração modelo 22 desse ano.
Em 2017 e 2018, tendo em consideração o n.º 7 do art.º 31.º-B do CIRC e tendo em conta o período de vida útil remanescente, foi deduzido o duodécimo da depreciação relacionado com esse período de vida útil remanescente (campo 781, quadro 07 da declaração modelo 22).
Em 2019 o bem foi alienado. Para o efeito foi calculada a mais/menos-valia contabilística tendo em conta as depreciações acumuladas e a respetiva imparidade contabilizada, dando origem a uma mais-valia contabilística a ser deduzida no quadro 07 da declaração modelo 22.
Para o cálculo da mais/menos-valia fiscal, e tendo em consideração que já foi deduzida parcialmente a imparidade contabilizada ao abrigo do n.º 7 do art.º 31.º-B do CIRC, estes montantes concorrem para o cálculo da mais/menos-valia fiscal?
Por outro lado, o n.º 7 do art.º 31.º-B do CIRC também refere que esse gasto fiscal é aceite durante o período de vida útil remanescente até ao ano da venda. Assim sendo, no momento da venda há alguma correção fiscal sobre o montante da imparidade que não foi deduzida? Ou seja, sobre a diferença entre o montante acrescido no ano 2016 e os montantes deduzidos nos anos 2017 e 2018?

Parecer técnico

Na situação em análise são colocadas questões sobre o tratamento fiscal da alienação de um ativo fixo tangível. Em concreto é questionado qual o adequado tratamento das perdas por imparidades reconhecidas nos períodos anteriores.
Começamos por referir que, em termos de mensuração, o parágrafo 16 da norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) 7 - Ativos fixos tangíveis, estabelece que os ativos fixos tangíveis deverão ser mensurados inicialmente pelo respetivo custo de aquisição ou de produção.
Subsequentemente, os ativos fixos tangíveis poderão ser mensurados pelo custo deduzidos de depreciações acumuladas e/ou quaisquer perdas por imparidade acumuladas (modelo do custo), ou alternativamente, pela quantia revalorizada, que é o seu justo valor à data da revalorização menos qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes (modelo da revalorização).
Em termos fiscais, o artigo 31.º-B do CIRC estabelece que podem ser aceites como gastos fiscais as perdas por imparidade em ativos não correntes provenientes de causas anormais comprovadas, designadamente desastres, fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente rápidas ou alterações significativas, com efeito adverso, no contexto legal.
Para esse efeito, o sujeito passivo deve obter a aceitação da Autoridade Tributária e Aduaneira, mediante exposição devidamente fundamentada, a apresentar até ao fim do primeiro mês do período de tributação seguinte ao da ocorrência dos factos que determinaram as desvalorizações excecionais, acompanhada de documentação comprovativa dos mesmos, designadamente da decisão do competente órgão de gestão que confirme aqueles factos, de justificação do respetivo montante, bem como da indicação do destino a dar aos ativos, quando o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização destes não ocorram no mesmo período de tributação.
Quando os factos que determinaram as desvalorizações excecionais dos ativos e o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização ocorram no mesmo período de tributação, o valor líquido fiscal dos ativos, corrigido de eventuais valores recuperáveis pode ser aceite como gasto do período, desde que:
a) Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos ativos, através do respetivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizações excecionais;
b) O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor líquido fiscal;
c) Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles ativos se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.
De acordo com o n.º 7 do artigo 31.º-B do CIRC, as perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou amortizáveis que não sejam aceites fiscalmente nos termos do anteriormente exposto, são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período de vida útil restante desse ativo ou, sem prejuízo do disposto no artigo 46.º, até ao período anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão do mesmo.
Ou seja, também nas propriedades de investimento, enquanto ativo não corrente mensurado ao custo, as perdas por imparidade são fiscalmente aceites, em partes iguais, pelo período de vida útil restante.
No período de tributação da constituição da imparidade, são acrescidas no campo 719 do quadro 07 da declaração modelo 22 e, nos períodos de tributação subsequentes são deduzidas, em partes iguais, no campo 781 do quadro 07 da declaração modelo 22, até o ativo se encontrar totalmente depreciado.
Em termos contabilísticos, a alienação de um item, classificado como ativo fixo tangível, implica o reconhecimento do lucro ou prejuízo nos termos dos parágrafos 66 a 71 da NCRF 7.
De acordo com o parágrafo 70 da NCRF 7, o ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um item do ativo fixo tangível deve ser determinado como a diferença entre os proventos líquidos da alienação, se os houver, e a quantia escriturada do item.
Os proventos líquidos da alienação correspondem ao valor do rédito pela alienação do ativo, líquido dos respetivos encargos diretamente relacionados para efetuar essa venda.
Desde modo, tratando-se da venda de um ativo fixo tangível, os cálculos poderão ser:
MVc / mvc = VR - (Vaq.(ou Vreav) - DAc/PIac) em que:
MVc / mvc - Mais-valia contabilística/menos-valia contabilística
VR - Valor de realização
Vaq - Valor de aquisição
Vreav - Valor de reavaliação
DAc - Depreciações acumuladas contabilizada
PIac - Perdas por imparidade acumuladas contabilizadas
Este cálculo extracontabilístico permite determinar desde logo se a alienação irá determinar uma mais ou menos valia (lucro ou prejuízo).
Os registos contabilísticos podem ser:
Pela anulação das depreciações registadas:
Débito da conta 438 - Depreciações acumuladas
Crédito da conta 43.X – Ativo fixo tangível
Pelo desreconhecimento de eventuais imparidades registadas:
Débito da conta 439 – Perdas por Imparidades acumuladas
Crédito da conta 43.X – Ativo fixo tangível
Pelo desreconhecimento do ativo:
Débito da conta 7871 – Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - Alienações
Ou
Débito da conta 6871 - Gastos e perdas em investimentos não financeiros
Crédito da conta 43.X – Ativo fixo tangível
Pelo valor da venda:
Débito da conta 278 – Outros devedores e credores ou 12 – Depósitos à ordem
Crédito da conta 7871 – Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros – Alienações
Ou
Crédito da conta 6871 – Gastos e perdas em investimentos não financeiros
No âmbito do Sistema de Normalização Contabilística, apenas deve efetuar depreciações ao ativo fixo tangível até ao período imediatamente anterior ao da venda ou abate (ano anterior ou mês anterior, se estiver a utilizar o regime dos duodécimos das depreciações).
Em termos de IRC, há que determinar a mais ou menos-valia fiscal nos termos do artigo 46.º e seguintes do CIRC.
Nos termos do n.º 2 do artigo 46.º do CIRC, as mais-valias e as menos-valias fiscais são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas nos artigos 28.º-A, 31.º-B (nomeadamente da dedução fiscal do n.º 7 do artigo 31.º-B) e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem prejuízo de se considerar as quotas mínimas fiscais.
Assim, pelo n.º 2 do artigo 46.º e artigo 47.º, ambos do CIRC a fórmula de cálculo das mais-valias ou menos-valias fiscais é a seguinte:
Mvf ou mvf = VR líquido - (Vaq - Pim - Daf - Vgf) x Coef sendo:
Mvf - Mais-valia fiscal
mvf - Menos-valia fiscal
VR líquido - Valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes
Vaq - Valor de aquisição
Pim - Perdas de imparidade (aceites fiscalmente)
Daf - Depreciações ou amortizações (acumuladas) aceites fiscalmente
Vgf - Valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A do CIRC
Coef - Coeficiente de desvalorização da moeda
É de ter em nota que a componente deste cálculo designada de Vgf - Valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A do CIRC, só tem relevância no cálculo da mais-valia ou menos-valia, relativamente às operações sobre ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos de produção (nas condições referidas neste preceito) adquiridos em períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 1 de janeiro de 2014. Este «valor de aquisição» é ainda corrigido nos termos do artigo 47.º do CIRC mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável (vide Portaria n.º 362/2019, de 09/10).
Assim, no caso em concreto, as perdas por imparidade que ainda não foram reconhecidas como gasto fiscal não poderão ser consideradas para efeito de cálculo da mais ou menos-valia fiscal. Por outro lado, as imparidades que foram já reconhecidas como gasto fiscal dos anos de 2017 e 2018 devem ser consideradas para efeitos do ganho ou perda fiscal.
Em termos de correções fiscais no quadro 07 da declaração modelo 22, deve ser feito o seguinte:
Deduzir a mais-valia contabilística no campo 767; ou acrescer menos-valia contabilística no campo 736;
Acrescer a mais-valia fiscal no campo 739 (se não existir intenção de reinvestimento); (ou campo 740 se existir intenção de reinvestimento – 50 por cento do valor de realização); ou deduzir menos-valia fiscal no campo 769.







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