A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico da aquisição de um imóvel (terreno para construção), cujo objetivo é a construção para venda.

O tratamento contabilístico referente aos imóveis detidos pelas entidades pode variar tendo em conta o destino ou função na atividade. Estes diferentes tratamentos contabilísticos estão estreitamente ligados com o tipo de rendimento a reconhecer pela exploração desses imóveis, sendo sempre considerados no conceito de rédito.

No âmbito do SNC, há que atender às Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 7 - "Ativos fixos tangíveis", n.º 11 - "Propriedades de investimento" e n.º 18 - "Inventários", que estabelecem o tratamento contabilísticos dos imóveis, dentro da atividade das entidades.

Os imóveis adquiridos ou construídos, que sejam destinados a serem vendidos no decurso da atividade normal da empresa, ou seja, durante o ciclo operacional, sendo essa atividade a aquisição e/ou construção de imóveis para venda, devem ser classificados como inventários nos termos da NCRF 18 - "Inventários".

Tratando-se de imóveis adquiridos ou construídos cujo destino é a posterior venda no decurso da atividade corrente da entidade, estes têm a natureza de inventários (existências), conforme o parágrafo 6 da NCRF 18.

Os imóveis detidos pelas entidades devem classificados como itens do ativo fixo tangível quando estejam ocupados pela própria entidade, e essa ocupação se destine ao seu uso no processo de produção, fornecimento bens /ou serviços ou para fins administrativos, de acordo com o parágrafo 6 da NCRF 7.

Situação diferente é no caso dos imóveis serem adquiridos com o objetivo de se verificar uma valorização do capital investido e cujo destino seja a sua venda, sendo esta uma mera atividade de investimento da empresa, acessória à sua atividade corrente (que não é a compra e venda de imóveis), os imóveis devem ser classificados como propriedades de investimento, nos termos da NCRF 11.

De acordo com os parágrafos 8 e 9 da NCRF 11, os terrenos detidos que estejam em vias de construção para venda devem ser classificados como inventários nos termos da NCRF 18 (parágrafo 9a) da NCRF 11).

Os terrenos detidos para uso futuro ainda não determinado deve ser considerado como uma propriedade de investimento, conforme previsto no parágrafo 8b) da NCRF 11.

Apenas os terrenos detidos para serem utilizados no processo de produção, fornecimento bens/ou serviços ou para fins administrativos por mais do que um período, e não estejam destinados a venda, podem ser classificados como ativos fixos tangíveis.

No caso em concreto, o terreno como já está destinado a ser objeto de construção para venda deve ser classificado como inventário.

Os registos contabilísticos podem ser:

Pela aquisição do terreno, destinado a construção para venda:

- Débito da conta 312 - "Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo" por contrapartida a crédito da conta 22 - "Fornecedores", pelo custo de aquisição terreno.

Pela transferência para inventários:

- Débito da conta 33 - "Matérias-primas, subsidiárias e de consumo" por contrapartida a crédito da conta 312 - "Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo", pelo custo do inventário.

Pela imputação do terreno à construção do edifício:

- Débito da conta 612 - "Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo" por contrapartida a crédito da conta 33 - "Matérias-primas, subsidiárias e de consumo", pelo custo específico do terreno.

Os custos da produção de inventários pela própria empresa (produtos acabados, intermédios e subprodutos) devem incluir o custo de aquisição das matérias-primas consumidas (designada de matéria direta), o custo da mão-de-obra diretamente relacionada com a produção e os gastos gerais de fabrico, que incluem o custo das matérias subsidiárias consumidas, subcontratos, depreciações das máquinas utilizadas, o custo da mão-de-obra indireta e outros custos indiretos.

No caso em concreto, o terreno e os materiais de construção são considerados como matéria direta, a ser incorporado no custo de produção (construção) do imóvel.

Os materiais de construção adquiridos para utilizar na obra devem ser inicialmente registados como compra de matérias-primas (conta 312), com transferência para conta de inventários (conta 33). No momento da sua utilização e consumo na obra, devem ser desreconhecido como inventários, sendo o registo custo reconhecido como um gasto na conta 612.

Os bens adquiridos com o objetivo de integrarem o processo produtivo, que implique uma transformação substancial, devem ser classificados como "matérias-primas", quando sejam o principal elemento constituinte dos produtos a produzir, ou como matérias subsidiárias ou de consumo, quando forem materiais para incorporar na produção, com o registo inicial na conta 312 - "Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo".

O registo inicial na conta de matérias-primas deve ser efetuado pelo respetivo custo de aquisição, podendo incluir todos os custos diretamente suportados com essa aquisição.

Pela entrada desses materiais em armazém, há que proceder ao reconhecimento do inventário, conforme se segue:

- Débito da conta 33 - "Matérias-primas, subsidiárias e de consumo" por contrapartida a crédito da conta 312 - "Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo", pelo custo de aquisição.

Assim que os materiais entrarem em produção, o custo dessas matérias-primas e outros materiais devem ser imputados ao custo de produção, em função das respetivas quantidades consumidas.

O registo contabilístico do consumo desses materiais pode ser:

- Débito da conta 612 - "Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo" por contrapartida a crédito da conta 33 - "Matérias-primas, subsidiárias e de consumo", pelo custo dos inventários determinado pela fórmula de custeio utilizada pela entidade (custo específico, custo médio ponderado ou FIFO).

Os custos incorridos que estejam direta ou indiretamente relacionados com a produção devem ser reconhecidos como gastos (conta 62, 63, 64, ...) de acordo com a respetiva natureza (por exemplo, mão-de-obra do pessoal da produção, depreciações de equipamentos utilizados na construção, subcontratos, etc.).

Tratando-se de atividades em que há que determinar o custo de produção, é na prática indispensável a utilização de um sistema de contabilidade analítica para efetuar a imputação dos custos incorridos no período ao custo de produção dos produtos a fabricados, em especial os custos indiretos.

De referir que nos termos do parágrafo 13 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 18 - "Inventários", a imputação de custos indiretos à produção deve ser efetuada pelo método de custeio racional, tendo em conta a capacidade normal de produção da empresa.

Durante o período contabilístico, os produtos que forem sendo produzidos devem ser reconhecidos como produtos acabados, pelo respetivo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão).

O registo contabilístico pode ser:

- Débito da conta 34 - "Produtos acabados e intermédios" por contrapartida a crédito da conta 731 - "Variação dos inventários da produção", pelo custo de produção (custo de aquisição das matérias e custos de conversão) determinado pelo sistema de contabilidade analítica.

No final do período contabilístico, se existir produção que ainda estiver em curso, o somatório de todos estes custos de produção até essa data, incluindo o custo de aquisição das matérias, deve ser objeto de capitalização, com o respetivo reconhecimento como ativo na conta 36 - "Produtos e trabalhos em curso" por contrapartida a crédito da conta 733 - "Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso".

No início do período seguinte, o custo de produção em curso do período anterior deve ser retirado da conta 36 - "Produtos e trabalhos em curso" pelo débito da conta 733 - "Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras em curso.".

No final da produção (nesse período(s) seguinte(s)), a totalidade do custo de produção relacionado com a produção desses bens, incluindo os custos do período corrente e dos períodos anteriores, devem ser registados na conta 34 - "Produtos acabados e intermédios" por contrapartida da conta 731 - "Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras acabadas".

No momento da venda da produção acabada, para além do registo da venda na conta 712 - "Produtos acabados e intermédios" (pelo preço de venda), há que retirar os bens do ativo da empresa, e reconhecer o respetivo gasto de vendas, pelo débito da conta 731 - "Variação nos inventários da produção - Custo de produção das obras vendidas" por contrapartida a crédito da conta 34 - "Produtos acabados e intermédios", pelo custo de produção dos bens, determinado de acordo com a fórmula de custeio utilizada pela empresa (no caso dos imóveis, o custo específico).