IVA - Pro rata - Deduções
PT28519 - março 2025

Determinada sociedade gestora de participações sociais (SGPS) detém uma participação em outra empresa e entregou suprimentos que vencem juros. Em 2024 faturou esses juros. A faturação de juros deve ser considerada no cálculo da percentagem final do pro rata do IVA do ano? O facto de ser SGPS altera alguma coisa?

Parecer técnico

O direito à dedução dos sujeitos passivos mistos (sujeitos passivos que realizam simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito) encontra-se regulada no artigo 23.º do CIVA, que estabelece que as suas regras se aplicam exclusivamente às situações em que os sujeitos passivos pretendem exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista.
Entende-se como bens e serviços de utilização mista os que são utilizados conjuntamente no exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA que confere direito a dedução, com o exercício de atividades económicas que não conferem esse direito, ou, ainda, juntamente com operações fora do conceito de atividade económica.
Segundo o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, sempre que esteja em causa a determinação do IVA dedutível respeitante a bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, é obrigatório o recurso à afetação real dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e nas restantes operações, conforme se prevê no n.º 2 do mesmo artigo.
Tratando-se de bens ou serviços afetos à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica, parte das quais não conferem direito à dedução, a alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º estabelece que o imposto dedutível seja determinado mediante a utilização de uma percentagem, apurada nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, sem prejuízo de o sujeito passivo poder optar pela afetação real, nos termos do n.º 2.
No caso específico das operações referidas no n.º 27 do artigo 9.º do CIVA (operações bancárias e financeiras), consideram-se decorrentes do exercício de uma atividade económica, entre outras, as seguintes operações:
- Os juros decorrentes de depósitos bancários ou de aplicações em títulos, incluindo as obrigações do tesouro ou as operações de tesouraria;
- Os juros resultantes da detenção de obrigações;
- Os juros recebidos pela concessão de crédito a sociedades participadas através de empréstimos ou de suprimentos, independentemente das razões por que são concedidos;
- As operações de swap, nomeadamente swaps cambiais.
Para este efeito não é relevante que os empréstimos se qualifiquem como meramente ocasionais ou resultem exclusivamente de dividendos obtidos das sociedades participadas, uma vez que a realização de operações a título ocasional não prejudica a qualidade de sujeito passivo, de acordo com o estabelecido na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.
São ainda de considerar operações decorrentes do exercício de uma atividade económica as realizadas por sujeitos passivos que tenham por objeto o investimento coletivo em valores mobiliários, através de capitais recolhidos junto do público, que se dediquem a constituir e a gerir carteiras de títulos mediante remuneração, dado que tal atividade ultrapassa a mera aquisição, detenção e venda de ações e visa a obtenção de receitas com caráter de permanência.
Em face do exposto, o sujeito passivo a que se reporta o pedido em apreciação no presente parecer tem direito à dedução da totalidade do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços que sejam específicos da atividade não isenta de IVA e que, por isso, confere direito à dedução e não tem direito à dedução de qualquer imposto suportado nas aquisições de bens e serviços que sejam específicos da atividade isenta de IVA e que, por esse facto, não confere direito à dedução, e bem assim, nas operações que não têm a natureza de atividades económicas.
Relativamente às aquisições de bens e serviços que sejam de utilização mista (os denominados gastos comuns) nas duas atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo, excluindo a parcela dos gastos comuns imputáveis às operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, o IVA dedutível poderá ser determinado, ou com base no método da afetação real, ou com base no método da percentagem de dedução (pro rata).
Sublinha-se que, realizando o sujeito passivo operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, a obrigação de imputação real em relação a essas operações aplica-se relativamente a todos os gastos que lhes sejam imputáveis, inclusive aos gastos comuns.
Com efeito, havendo bens e serviços de utilização mista, que sejam utilizados simultaneamente nos três tipos de operações, ou seja, em operações tributadas ou isentas que conferem direito à dedução, em operações isentas que não conferem direito à dedução e em operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, é obrigatória a utilização do método da afetação real para distinguir as operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica das restantes, aplicando-se, de seguida, o método do pro rata ou o método da afetação real, para distinguir as operações tributadas ou isentas que conferem direito à dedução das operações isentas que não conferem esse direito.
Caso o sujeito passivo opte pela utilização do pro rata para efetuar a referida distribuição, estabelece o n.º 4 do artigo 23.º do CIVA que a percentagem de dedução apurada pelos sujeitos passivos nos termos da alínea b) do n.º 1 «(...) resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como das subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.»
Esquematizando, o pro rata resulta de uma fração composta pelos seguintes elementos:
Montante anual sem IVA das operações que conferem direito à dedução (artigo 20.º do CIVA) / Montante anual sem IVA de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica (incluindo as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento).
Nos termos do n.º 5 do artigo 23.º, não farão parte do numerador, nem do denominador, as operações financeiras e imobiliárias que tenham um caráter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo e as transmissões de bens de investimento.
Sendo aplicado o método da percentagem de dedução (ou pro rata), ter em atenção que, de conformidade com o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA:
«A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efetuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.»
Perante esta norma, a percentagem de dedução a aplicar durante o ano 'n' é calculada provisoriamente com base nas operações efetuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano 'n-1'), procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere à respetiva regularização com base nos valores definitivos do próprio ano 'n' (n.º 6 do artigo 23.º).
Calculada a regularização, esta poderá ser a favor do Estado, se a percentagem definitiva for menor que a provisória. Se ao longo do ano deduzimos IVA a mais, temos de fazer uma regularização a favor do Estado no campo 41 do quadro 06 da declaração periódica. Se deduzimos a menos (o que acontece se a percentagem definitiva for maior que a provisória), temos de fazer uma regularização a favor do sujeito passivo no campo 40 do quadro 06 da declaração periódica.
Tenha-se, no entanto, em atenção que o método da percentagem de dedução (ou pro rata) apenas pode ser aplicado aos bens e serviços de utilização mista, não abrangendo, no entanto, os gastos dessa natureza imputáveis a operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, uma vez que, relativamente a estas últimas, é obrigatória a utilização do método da afetação real total.
Em resposta à questão em concreto, refira-se o disposto no n.º 5 do artigo 23.º do CIVA que estabelece que no cálculo da percentagem de dedução (pro rata), «não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na atividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo.»
Assim, para efeitos de cálculo do pro rata de dedução, as operações financeiras enquadradas no n.º 27 do artigo 9.º do CIVA devem integrar o denominador da fração referida no n.º 4 do artigo 23.º, a menos que as mesmas devam ser consideradas como acessórias no quadro da atividade do sujeito passivo.