IRS - rendimentos de anos anteriores

Determinado trabalhador por conta de outrem irá receber, em 2026, aproximadamente 9 840 euros referentes a diuturnidades não pagas oportunamente, respeitantes ao período compreendido entre junho de 2018 e 2026.
Pretende-se assegurar que o processamento pela entidade empregadora e o posterior tratamento na declaração modelo 3 de IRS do trabalhador são efetuados de forma fiscalmente correta.
No que respeita a processamento e retenção na fonte dos retroativos respeitantes a anos anteriores: relativamente à parcela dos 9 840 euros correspondente aos anos de 2018 a 2025, entende-se que deverá ser considerada remuneração relativa a anos anteriores e, consequentemente, ser objeto de retenção autónoma, não sendo adicionada à remuneração normal do mês em que ocorrer o pagamento, nos termos do n.º 5 do artigo 99.º-C do CIRS.
Para efeitos de determinação da taxa de retenção na fonte, e de acordo com o n.º 9 do mesmo artigo, o valor das remunerações de anos anteriores deverá ser dividido pelo número de meses a que respeita, sendo a taxa de retenção determinada com base no valor mensal assim obtida e, posteriormente, aplicada à totalidade dessas remunerações. Este entendimento está correto?
Caso, efetuado este cálculo, o valor médio mensal apurado se situe num nível ao qual, atendendo também à situação pessoal e familiar do trabalhador, corresponda uma taxa/retenção de zero euros, poderá não existir qualquer retenção na fonte de IRS sobre a parcela dos retroativos respeitante aos anos de 2018 a 2025?
Retroativos respeitantes ao próprio ano de 2026 - Relativamente à parcela das diuturnidades correspondente aos meses de 2026, qual a forma correta de processamento, considerando que estes valores já não constituem remunerações de «anos anteriores» para efeitos do artigo 99.º-C, n.º 9, do CIRS?
Qual a forma como esta parcela deverá ser considerada para efeitos de retenção na fonte no mês em que for efetuado o pagamento?
Discriminação dos valores pela entidade empregadora - Tendo em conta que os retroativos abrangem vários exercícios, a entidade empregadora deverá discriminar os montantes correspondentes a cada um dos anos – 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, 2025 e 2026 –, designadamente para efeitos da posterior aplicação do artigo 74.º do CIRS?
Tratamento na declaração modelo 3 de IRS relativa a 2026 - No que respeita à liquidação definitiva do IRS, os valores recebidos em 2026 mas comprovadamente produzidos nos anos anteriores deverão ser declarados no anexo A da declaração modelo 3 relativa a 2026, identificando-se no quadro 5-A os rendimentos respeitantes aos anos anteriores, sem prejuízo da sua inclusão no quadro 4-A.
Nesse caso, será aplicável o mecanismo previsto no n.º 1 do artigo 74.º do CIRS, segundo o qual o valor dos rendimentos de anos anteriores é dividido pela soma do número de anos ou fração a que respeita, incluindo o ano do recebimento, sendo utilizada essa componente para determinação da taxa aplicável à globalidade dos rendimentos?
Ou seja, pretende-se confirmar que os retroativos de 2018 a 2025 não serão simplesmente adicionados, na sua totalidade, aos rendimentos produzidos em 2026 para efeitos de determinação da taxa de IRS, desde que devidamente identificados como rendimentos de anos anteriores.
Regime alternativo previsto no n.º 3 do artigo 74.º do CIRS - Por último, qual a possibilidade de opção pelo regime previsto no n.º 3 do artigo 74.º, através do quadro 5-B do anexo A e da apresentação das correspondentes declarações de substituição relativamente aos anos abrangidos pelo limite temporal previsto na norma?
Neste caso concreto, atendendo a que existem rendimentos desde 2018, quais os anos relativamente aos quais poderá ser exercida esta opção em 2026 e qual o tratamento a conferir aos rendimentos correspondentes aos anos que fiquem fora daquele limite?

Parecer técnico

As questões colocadas referem-se ao enquadramento, em sede de IRS, do pagamento, em 2026, de rendimentos de trabalho dependente de anos anteriores.
No caso concreto, refere-se que estamos perante «um trabalhador por conta de outrem que irá receber, em 2026, aproximadamente 9 840 euros referentes a diuturnidades não pagas oportunamente, respeitantes ao período compreendido entre junho de 2018 e 2026.»
Pretendem-se esclarecimentos relativamente a cinco questões específicas relacionadas com o enquadramento em sede de IRS destes pagamentos.
Relativamente à primeira questão, será necessário, tal como sugerido, ter em conta o disposto no número 5 do artigo 99.º-C do CIRS, que passamos a transcrever e que refere que:
«5 – Os subsídios de férias e de Natal, a remuneração relativa a trabalho suplementar e as remunerações relativas a anos anteriores àquele em que são pagas ou colocadas à disposição do sujeito passivo, são sempre objeto de retenção autónoma, não podendo, para cálculo do imposto a reter, ser adicionados às remunerações dos meses em que são pagos ou colocados à disposição.»
Assim, as remunerações auferidas em determinado ano que sejam relativas a anos anteriores não deverão ser adicionadas às remunerações dos meses em que ocorram esses pagamentos, tendo, por isso, de ser tratadas de forma autónoma para efeitos do cálculo da retenção na fonte que se mostre devida.
De modo a complementar esta disposição e de forma a esclarecer qual deverá ser, efetivamente, o montante relevante para efeitos do apuramento da taxa de retenção na fonte que será aplicável a estes rendimentos de anos anteriores, refere o número 9 do mesmo artigo 99.º-C do CIRS, tal como sugerido, que:
«9 – No caso de remunerações de anos anteriores, para efeitos de determinação da taxa de retenção na fonte que lhes é aplicável, o respetivo valor é dividido pela soma do número de meses a que respeitam, aplicando-se a taxa assim determinada à totalidade dessas remunerações.»
Na eventualidade de o quociente que resultar desta divisão ser igual ou inferior ao montante do primeiro escalão da tabela constante do Despacho n.º 233-A/2026, de 6 de janeiro (partindo do pressuposto de que o sujeito passivo em análise reside em Portugal Continental), que seja aplicável ao trabalhador (artigo 99.º-F do CIRS), então, como sugerido na questão, não deverá a empresa efetuar qualquer retenção na fonte relativamente a estes rendimentos.
No tocante à segunda questão (rendimentos de meses anteriores mas dentro do mesmo ano), aproveitamos para transcrever o referido no número 2 do artigo 99.º-E do CIRS, que refere que:
«2 – Quando forem pagos ou colocados à disposição do respetivo titular rendimentos das categorias A ou H em mês, do mesmo ano, diferente daquele a que respeitam, recalcula-se o imposto e retém-se apenas a diferença entre a importância assim determinada e aquela que, com referência ao mesmo período, tenha eventualmente sido retida.»
Recomendamos, sobre esta matéria, a análise do Ofício Circulado n.º 20 258/2023, de 20 de junho, que poderá encontrar nesta ligação.
Em relação à terceira questão, deverá a entidade empregadora, de facto, aquando do preenchimento da DMR, e tal como resulta das suas instruções de preenchimento, discriminar os rendimentos de anos anteriores e os anos a que respeitam.
Este procedimento permitirá, tal como sugerido, que a Autoridade Tributária consiga, automaticamente, pré-preencher tais rendimentos nos quadros 4A e 5A do anexo A à declaração modelo 3 para efeitos do mecanismo previsto no número 1 do artigo 74.º do CIRS, sem prejuízo de poder o sujeito passivo, desde que reunidas as respetivas condições para tal, optar aplicar o regime previsto no número 3 do mesmo artigo (Quadro 5B).
Quanto à quarta questão, damos nota de que, de acordo com a nossa experiência na matéria tendo em conta várias notas de liquidação, a Autoridade Tributária, para efeitos do apuramento do rendimento global dos sujeitos passivos, costuma, de facto, aplicar corretamente o mecanismo previsto no número 1 do artigo 74.º do CIRS, ou seja, procede à divisão dos rendimentos inscritos no quadro 5A do anexo à declaração modelo 3 pelo número de anos a que respeitam (incluindo o do recebimento) e adiciona esse quociente aos rendimentos do próprio ano para efeitos do englobamento.
Por fim, no que se refere à quinta e última questão, alertamos que, tendo em conta que estamos perante rendimentos pagos ou colocados à disposição em 2026, o mecanismo do número 3 do artigo 74.º do CIRS, apenas poderá ser aplicado em relação aos rendimentos que digam respeito aos anos de 2021 a 2025, sendo que ficam excluídos desta possibilidade os rendimentos litigiosos (número 4 do artigo 74.º do CIRS).
Por sua vez e respondendo à questão concreta, aos rendimentos de 2018 a 2020 (e aos rendimentos litigiosos, se existirem) terá, necessariamente, de ser aplicável o disposto no supramencionado número 1 do mesmo artigo 74.º do CIRS.
Note-se, inclusive, que as instruções de preenchimento do anexo A à declaração modelo 3 referem o seguinte:
«Os quadros 5A e 5B só podem ser preenchidos simultaneamente quando, no ano a que respeita a declaração, forem pagos ou colocados à disposição rendimentos respeitantes até ao quinto ano imediatamente anterior (os quais podem ser declarados no quadro 5B) e rendimentos respeitantes a anos anteriores a esse ou rendimentos litigiosos, neste último caso independentemente do período/ano a que respeitem (os quais só podem ser declarados no quadro 5A).»
Poderá encontrar estas instruções de preenchimento nesta ligação.