IRC - transparência fiscal

Uma entidade tem o CAE principal 86230 – Atividades de medicina dentária e odontologia. Apesar de possuir um CAE secundário (47741), a totalidade do seu volume de negócios nos últimos anos tem resultado exclusivamente da prestação de serviços de medicina dentária.
O capital social encontra-se distribuído da seguinte forma: um sócio-gerente detém 95 por cento do capital, sendo os restantes cinco por cento repartidos por cinco sócios, cada um com uma participação de um por cento.
A empresa não dispõe de estabelecimento próprio, sendo que o único colaborador exerce funções de medicina dentária noutra clínica.
Qual a possibilidade de enquadramento desta entidade no regime de transparência fiscal?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com o enquadramento fiscal, em sede de IRC, do regime de transparência fiscal.
No caso em apreço, estamos perante uma sociedade cujo CAE principal corresponde ao 86230 – Atividades de medicina dentária e odontologia, possuindo igualmente um CAE secundário 47741 – Comércio a retalho de produtos médicos (exceto material ótico oftálmico) e ortopédicos. Contudo, é referido que a totalidade do volume de negócios dos últimos anos resulta exclusivamente da prestação de serviços de medicina dentária.
Adicionalmente, é referido que:
•    O capital social é detido em 95 por cento por um sócio-gerente;
•    Os restantes cinco por cento encontram-se repartidos por cinco sócios, cada um com uma participação de um por cento;
•    A sociedade não dispõe de estabelecimento próprio; e
•    O único colaborador exerce funções de medicina dentária noutra clínica.
Em termos fiscais, o regime de transparência fiscal, que está previsto no artigo 6.º do Código do IRC (CIRC) e que é de aplicação obrigatória, carateriza-se pelo facto de o rendimento apurado por uma entidade não ser tributado na sua esfera individual, mas na esfera dos seus sócios.
O enquadramento no regime de transparência fiscal é efetuado em cada período de tributação, por cumprimento das referidas condições, não sendo um regime que se efetue qualquer indicação no cadastro, no momento da submissão da declaração início/alterações de atividade, sendo meramente indicado através da submissão da declaração de rendimentos modelo 22. De notar que, para ficar excluída do regime basta não preencher algum dos critérios de enquadramento até ao final do ano.
Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime de transparência fiscal seguem o disposto no CIRC para as entidades que exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
A imputação da matéria coletável aos sócios será feita de acordo com o que estiver previsto para esse efeito no ato constitutivo da entidade ou, na falta de elementos, em partes iguais. Não releva o facto de terem, ou não, sido distribuídos lucros. Ou seja, a matéria coletável é imputada aos sócios independentemente de a estes ter sido paga ou colocada à disposição qualquer importância.
Nos termos do n.º 1 do citado artigo 6.º do CIRC, o qual transcrevemos (itálico nosso):
«1 - É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria coletável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direção efetiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:  
a) Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;
b) Sociedades de profissionais;
c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, direta ou indiretamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público. (…)»
No caso em análise, importa aferir se estamos perante uma «sociedade de profissionais», conceito definido na alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC.
Nos termos dessa disposição, consideram-se sociedades de profissionais:
-   A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; ou
- A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 por cento, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS (CIRS), desde que, cumulativamente:
- Durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco;
- Nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público; e
- Pelo menos, 75 por cento do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade.
Neste sentido, a sociedade ficará enquadrada no regime da transparência fiscal se, no final do período de tributação, verificar o cumprimento dos requisitos do n.º 1 da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º ou os requisitos do n.º 2 da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC.
Para efeitos de enquadramento nos conceitos transcritos importa considerar quer a qualidade e número dos detentores das partes sociais e percentagem de capital detido, quer a proveniência dos rendimentos obtidos face às diversas atividades profissionais constantes na lista anexa ao artigo 151.º do CIRS, assim como o facto de os sócios exercerem, ou não a sua atividade profissional através da sociedade.
Na primeira noção, estaremos perante uma «sociedade de profissionais» se a sociedade for constituída para o exercício de uma atividade profissional, especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do CIRS, e todos os seus sócios forem pessoas singulares que exerçam efetivamente tal atividade através da sociedade.
Assim, se algum dos sócios for apenas sócio de capital, não exercendo qualquer atividade profissional através da sociedade, esta não preencherá os requisitos previstos na subalínea 1) da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC.
Na segunda noção de «sociedades de profissionais», já não se exigirá que a sociedade exerça efetivamente apenas uma atividade profissional, admitindo-se que possa exercer várias atividades (profissionais ou não).
Admitir-se-á também que os sócios possam ser profissionais de várias das atividades especificamente mencionadas na lista a que se refere o artigo 151.º do CIRS, assim como se admitirá que possam existir sócios de capital.
Nestes termos, se estiverem reunidas as condições do n.º 2 da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º, a sociedade também ficará abrangida pelo regime da transparência fiscal, ou seja:
•    Os rendimentos provenham, em mais de 75 por cento, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do CIRS;
•    Durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco;
•    Nenhum sócio seja pessoa coletiva de direito público;
•    Pelo menos, 75 por cento do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade.
No caso concreto, importa atender, em primeiro lugar, à natureza efetiva das atividades desenvolvidas.
A atividade de medicina dentária encontra-se abrangida pelas atividades profissionais previstas na lista do artigo 151.º do CIRS (7010 Dentistas; 7015 Médicos dentistas).
Importa igualmente salientar que, para efeitos de enquadramento no regime de transparência fiscal, releva a atividade efetivamente exercida e não apenas o CAE formalmente registado.
Assim, apesar da existência de um CAE secundário de comércio (47741), é referido que a totalidade da faturação resulta exclusivamente da prestação de serviços de medicina dentária e que não existe atividade comercial efetivamente desenvolvida.
Neste contexto, prevalece a substância económica da atividade exercida sobre a mera configuração formal do objeto social ou dos CAE registados, princípio igualmente acolhido na doutrina.
No caso concreto, importa analisar separadamente os dois conceitos legais de «sociedade de profissionais».
Quanto à subalínea 1) da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC, exige-se que:
·       A sociedade seja constituída para o exercício de atividade profissional prevista no artigo 151.º do CIRS; e
·       Todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade.
Ora, no caso em análise, existem vários sócios minoritários com participações de um por cento, sendo indicado que apenas o sócio-gerente (95 por cento) exerce efetivamente a atividade de medicina dentária através da sociedade.
Assim, considerando que tais sócios assumem a mera qualidade de sócios de capital, não se mostra preenchido o requisito exigido na subalínea 1).
Contudo, tal circunstância não afasta necessariamente a aplicação do regime de transparência fiscal ao abrigo da subalínea 2) da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC.
Efetivamente, dos elementos disponibilizados resulta que:
•    Mais de 75 por cento dos rendimentos provêm do exercício de atividade profissional prevista no artigo 151.º do CIRS (no caso, 100 por cento);
•    O capital social é maioritariamente detido por profissional da atividade (95 por cento);
•    Não existem sócios pessoas coletivas de direito público.
Todavia, importa aqui destacar um aspeto particularmente relevante: o número de sócios.
A disposição legal exige cumulativamente que «(…) durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco (…).»
No caso em análise, a sociedade é composta por:
•    Um sócio-gerente com 95 por cento;
•    Cinco sócios minoritários com um por cento cada.
Assim, a sociedade possui, no total, seis sócios.
Consequentemente, salvo se esta composição societária não se tiver mantido durante mais de 183 dias do período de tributação, poderá não se encontrar preenchido um dos requisitos cumulativos da subalínea 2) da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC.
Este aspeto assume particular relevância, pois basta a não verificação de um dos requisitos cumulativos para afastar o enquadramento no regime de transparência fiscal.
Assim, entendemos que o critério legal relativo ao número máximo de sócios assume natureza objetiva e cumulativa, pelo que, verificando-se efetivamente a existência de seis sócios durante mais de 183 dias do período de tributação, a sociedade poderá ficar excluída do regime de transparência fiscal, nos termos do ponto 2), independentemente do cumprimento dos demais requisitos.