IRC - gastos fiscais com o SDR

Determinada entidade explora um estabelecimento de café (setor HORECA) e encontra-se abrangida pelo Sistema de Depósito e Reembolso (SDR) de embalagens de bebidas de utilização única (Decreto-Lei n.º 152-D/2017 e Despacho n.º 432/2026), gerido pela SDR Portugal sob a marca VOLTA, que impõe um valor de depósito de 0,10 euros por embalagem.
O tratamento contabilístico adotado é o seguinte: o depósito pago ao fornecedor na aquisição das bebidas é registado a débito numa subconta 278x (conta transitória de terceiros), não sendo reconhecido como gasto; o depósito cobrado ao cliente, quando a bebida sai do estabelecimento, é registado a crédito da mesma conta, não sendo reconhecido como rendimento.
Sucede que, na prática, sobretudo em épocas de maior movimento, é impossível controlar de forma rigorosa se cada cliente consome a bebida no estabelecimento (caso em que o depósito não é cobrado, mas a embalagem fica na posse da entidade para devolução) ou se leva a embalagem consigo (caso em que o depósito deve ser cobrado). E, em consequência, no final do exercício, o saldo da conta 278x apresentar divergências face ao valor teórico apurado com base nas embalagens efetivamente em stock/detidas pela entidade.
Pode a entidade, no encerramento do exercício, regularizar a diferença apurada entre o saldo contabilístico da conta 278x e o valor teórico resultante da contagem física das embalagens, por contrapartida de gastos (quando o saldo é insuficiente, correspondendo a depósitos pagos na compra e não recuperados) ou de rendimentos (quando o saldo é excedentário, correspondendo a depósitos cobrados a clientes sem a correspondente saída/controlo de embalagem)?
Esta regularização (positiva ou negativa) é aceite fiscalmente?

Parecer técnico

A questão colocada prende-se com o tratamento contabilístico e fiscal (em sede de IRC) dos montantes relativos ao Sistema de Depósito e Reembolso (SDR) aplicável às embalagens de bebidas, em particular nas situações em que existam diferenças entre os depósitos suportados e recuperados, quando os consumidores não entregam as embalagens no estabelecimento ou quando o reembolso é efetuado através de vales emitidos pelo sistema VOLTA.
Em termos genéricos, o SDR encontra-se previsto no artigo 30.º-A e seguintes do Regime Unificado dos Fluxos Específicos de Resíduos (UNILEX), publicado no Decreto-Lei n.º 152-D/2017, de 11 de dezembro, e entrou em vigor a 10 de abril de 2026.
O SDR visa a cobrança de um depósito pela venda das embalagens abrangidas, que, posteriormente, será devolvido ao consumidor final, aquando da entrega da embalagem.
Se dúvidas houvesse, o n.º 1 do artigo 30.º-E do UNILEX esclarece que este valor do depósito «(…) é cobrado ao consumidor final (…) por cada embalagem abrangida pelo sistema, recuperável mediante o retorno da embalagem usada, em locais especificamente destinados a esse efeito.»
Por sua vez, esclarece o n.º 5 do artigo 30.º-E do UNILEX, que «(…) o valor de depósito é transmitido ao longo de toda a cadeia de distribuição, desde a colocação no mercado até ao consumidor final, devendo ser discriminado em todas as faturas e identificado nos suportes utilizados para a indicação do preço do produto.»
Ora, nestes termos, este depósito incide sobre o consumidor final, ainda que, ao longo de toda a cadeia de distribuição, vá sendo transmitido.
Consequentemente, em regra, o valor do depósito não constitui um gasto ou rendimento dos operadores económicos ao longo da cadeia, assumindo a natureza de um montante a receber ou a entregar. Apenas quando deixe de existir o direito à sua recuperação poderá o respetivo montante ser reconhecido como gasto da entidade que o suportou.
Assim, seja pelos produtores, seja pelos retalhistas ou pelo canal HORECA, entendemos que estes montantes de depósito devem ser contabilizados numa conta 278 – Outros devedores e credores, criada para o efeito, na medida em que não serão encargo ou rendimento dos sujeitos passivos – será apenas um valor pago a título de depósito, cobrado aquando da venda da embalagem e, eventualmente, devolvido ao consumidor final pela devolução da embalagem, com direito a reembolso posterior, nos termos aplicáveis ao caso em concreto.
Apesar deste montante estar discriminado na fatura, ele não está sujeito a IVA, conforme n.º 3 do mesmo artigo 30.º-E do UNILEX.
Assim, no tocante ao SAF-T da faturação, o código de motivo de isenção do IVA deverá ser o M99 – «Não sujeito ou não tributado», sendo o campo ProductType preenchido com o código «I - Impostos, taxas e encargos parafiscais exceto IVA e IS que deverão ser refletidos na tabela 2.5 Tabela de impostos (TaxTable) e Impostos Especiais de Consumo, que deverão ser preenchidos com o Código E», conforme índice do campo 2.4.1 da estrutura de dados em anexo à Portaria n.º 302/2016, de 2 de dezembro, que altera a Portaria n.º 321 -A/2007, de 26 de março, que aprovou um formato de ficheiro normalizado de auditoria tributária para exportação de dados, o designado SAF -T (PT).
Apesar dos estabelecimentos HORECA não serem um ponto de recolha (artigo 30.º-H do UNILEX), estes estão obrigados ao cumprimento do disposto no 30.º-I do UNILEX:
«Artigo 30.º-I
Estabelecimentos do setor HORECA
1 - Os estabelecimentos do setor HORECA devem assegurar a armazenagem preliminar das embalagens de bebidas adquiridas e consumidas no seu estabelecimento, sem prejuízo do disposto nos n.ºs 2 e 3.
2 - Nas situações de pagamento após o consumo não deve ser cobrado ao consumidor final o valor de depósito pelas embalagens de bebidas adquiridas, exceto se o rótulo ou a embalagem estiverem danificados, impedindo a identificação das marcas a que se refere o n.º 1 do artigo 30.º-U, ou se a embalagem ficar na posse do consumidor.
3 - Nas situações em que o estabelecimento do setor HORECA fique na posse da embalagem, não é possível solicitar o pagamento do montante correspondente ao valor de depósito às entidades gestoras do SDR.
4 - Nos casos em que o pagamento é efetuado previamente ao consumo, deve ser cobrado ao consumidor final o valor de depósito pelas embalagens de bebidas adquiridas, o qual apenas é devolvido mediante a entrega da embalagem nas devidas condições e a apresentação do respetivo comprovativo de compra, quando solicitado.»
Nestes termos, conforme n.º 2 do artigo 30.º-I do UNILEX, o estabelecimento do canal HORECA só não está obrigado a cobrar o valor do depósito nos casos em que o pagamento se dê após o consumo e as embalagens permaneçam no estabelecimento, exceto se o rótulo ou a embalagem estiverem danificados.
Nos demais casos, o estabelecimento deve faturar o respetivo valor de depósito, estando apenas obrigados a proceder à devolução do valor relativamente às embalagens que o próprio tenha vendido.
Porém, o cliente não é obrigado a devolver a embalagem naquele estabelecimento, podendo optar por deslocar-se a um ponto de recolha VOLTA.
Quanto ao documento de quitação, para o setor HORECA, a recomendação do SDR Portugal e da OCC passa pela emissão de um documento extrafiscal, que poderá ser chamado de «Talão de Reembolso VOLTA» ou «Talão de Depósito SDR».
Este documento não terá qualquer relevância fiscal, servindo para efeitos de controlo interno (desde logo, relativamente aos valores em caixa).
Assim, e no caso em concreto, na medida em que, normalmente, nos estabelecimentos de pastelaria, padaria, café ou restauração, o cliente adquire uma refeição ou uma bebida para consumo no estabelecimento, não haverá a faturação de qualquer valor correspondente ao depósito da embalagem.
Consequentemente, o estabelecimento suporta esse encargo no momento da aquisição das bebidas sem que exista, em regra, um crédito correspondente sobre o cliente final.
Assim, o simples facto de o depósito não ser repercutido ao consumidor não impede, por si só, o seu reconhecimento inicial como um ativo. O aspeto determinante consiste em saber se a entidade mantém ou não o direito de recuperar esse valor através da devolução das embalagens abrangidas pelo sistema.
Neste sentido:
·       Enquanto exista a expectativa de devolução das embalagens e consequente recuperação do depósito, entendemos que esse montante continua a representar um direito da empresa, podendo ser reconhecido numa conta de terceiros (por exemplo, 278 – Outros devedores e credores), ou noutra subconta específica criada para controlo dos depósitos de embalagens;
·       Aquando da devolução das embalagens e do respetivo reembolso (ou nas situações em que o valor é cobrado ao cliente), procede-se apenas ao desreconhecimento desse ativo, por contrapartida do recebimento do valor, sem qualquer impacto em resultados.
Este tratamento traduz adequadamente a substância económica da operação, na medida em que o depósito não constitui parte integrante do custo da bebida nem representa um consumo de recursos da empresa.
No que respeita aos reembolsos efetuados através de vales ou créditos comerciais emitidos pelo sistema VOLTA, entendemos que tal circunstância não altera a natureza contabilística da operação. Com efeito, o direito anteriormente reconhecido continua a ser recuperado, ainda que a recuperação assuma a forma de um crédito comercial utilizável em aquisições futuras, pelo que deverá apenas proceder-se à substituição do direito registado na conta 278 pelo correspondente crédito sobre a entidade emissora ou pela redução da dívida ao fornecedor, conforme o modelo operacional utilizado.
Todavia, sempre que esse direito deixe de existir, designadamente porque a embalagem foi entregue ao consumidor sem cobrança do depósito, porque foi destruída, extraviada ou porque deixou de ser possível a respetiva devolução ao sistema, deixa igualmente de existir o ativo anteriormente reconhecido.
Nessas circunstâncias, somos do entendimento que deverá proceder-se ao desreconhecimento do correspondente saldo existente na conta 278, reconhecendo-se o gasto do período, porquanto já não existe qualquer benefício económico futuro associado àquele montante. Este entendimento encontra-se, aliás, em linha com o princípio geral do desreconhecimento de ativos previsto no SNC, segundo o qual um ativo apenas pode permanecer reconhecido enquanto seja provável a obtenção de benefícios económicos futuros.
Assim, caso o estabelecimento entregue ao consumidor uma embalagem relativamente à qual não repercutiu o depósito e este leve a embalagem consigo, entendemos que o direito ao reembolso ficará, em regra, perdido, pelo que o correspondente valor deixará de preencher a definição de ativo, devendo ser reconhecido como gasto.
Idêntica conclusão poderá verificar-se relativamente às diferenças permanentes apuradas entre os depósitos pagos aos fornecedores e os efetivamente recuperados junto da entidade gestora do SDR. Enquanto essas diferenças sejam meramente temporárias ou se encontrem em processo de regularização, poderão manter-se registadas na conta 278. Porém, quando se conclua que determinados depósitos deixaram definitivamente de ser recuperáveis, entendemos que deverá proceder-se ao respetivo desreconhecimento, evitando a manutenção de saldos históricos sem substância económica.
Na nossa perspetiva, tratando-se de um valor associado à aquisição das bebidas destinadas ao consumo na atividade de restauração, poderá revelar-se adequado reconhecer esse montante como um gasto operacional, designadamente numa conta de fornecimentos e serviços externos ou noutra conta de gastos que melhor reflita a natureza da perda, de acordo com a política contabilística adotada pela entidade.
Em termos fiscais, a aceitação do correspondente gasto deverá ser aferida nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, designadamente quanto à sua efetiva realização, adequada documentação e conexão com a atividade exercida pela entidade. Nas situações em que a não recuperação do depósito decorra do normal funcionamento do estabelecimento e do cumprimento das regras aplicáveis ao setor HORECA, entendemos que poderá ser sustentada a respetiva dedutibilidade fiscal, desde que a entidade disponha de elementos de controlo que permitam demonstrar a origem e a efetividade das diferenças registadas. Diversamente, quando a perda resulte da falta de cobrança obrigatória do depósito, de deficiências de controlo, de extravio não justificado das embalagens ou do incumprimento das regras do SDR, poderá existir um risco acrescido de a Autoridade Tributária questionar a indispensabilidade ou a adequada comprovação do gasto.
Aproveitamos ainda para recomendar a revisão da apresentação efetuada na Reunião Livre de 8 de abril de 2026 (apresentação a partir dos 6 min e 5 seg).
Adicionalmente, poderá verificar o artigo «Toma lá, dá cá! – implementação do Sistema de Depósito e Reembolso (SDR)», publicado na edição 312 da Revista «Contabilista» (páginas 55-59).
Por fim, deverá consultar toda a informação disponibilizada no website da SDR Portugal, existindo uma secção dedicada exclusivamente ao canal HORECA, onde poderá verificar alguns dos materiais que estes já prepararam para afixação em estabelecimentos, e demais recomendações.