Contabilidade geral - gratificações

No âmbito das operações de encerramento do exercício de 2025, foi reconhecida uma estimativa no montante de 150 mil euros, referente a gratificação por aplicação de resultados, prevendo-se a respetiva liquidação durante o ano de 2026.
Contudo, após a realização da assembleia geral de aprovação de contas, verificou-se que o valor efetivamente aprovado para esta rubrica ascende a 125 mil euros, pelo que a estimativa inicialmente reconhecida se encontra registada em excesso em 25 mil euros.
Considerando que as contas do exercício de 2025 já se encontram encerradas e aprovadas, qual o enquadramento contabilístico mais adequado para regularização deste excesso de estimativa no exercício de 2026?
Quais as correções a efetuar na declaração modelo 22 de 2025, de forma a assegurar o correto tratamento fiscal desta diferença, nomeadamente quanto ao apuramento da matéria coletável e ao correspondente impacto no valor de imposto a pagar ou a recuperar?

Parecer técnico

O pedido de parecer refere-se ao enquadramento contabilístico e fiscal da regularização, no exercício de 2026, de uma estimativa reconhecida em 2025 relativa a gratificação por aplicação de resultados, inicialmente registada pelo montante de 150 mil euros, mas cuja aprovação em assembleia geral veio a fixar-se em 125 mil euros. Pretende-se esclarecer o tratamento contabilístico do excesso de estimativa de 25 miul euros, atendendo a que as contas de 2025 já se encontram encerradas e aprovadas, bem como identificar as correções fiscais a efetuar na declaração modelo 22 de IRC de 2025, designadamente quanto ao impacto na matéria coletável e no imposto apurado.
Por «gratificações de balanço» entender-se-ão as importâncias atribuídas à gerência e/ou aos trabalhadores, a título de participação nos lucros da empresa, lucros estes que, nos termos da legislação comercial, pertencem aos sócios, ou seja, falamos dos valores apurados no resultado, após estarem fechadas as contas, que são distribuíveis aos sócios, "abdicando" estes de parte desses valores em prol dos trabalhadores, normalmente como prémio ou gratificação pelos resultados alcançados.
Em termos contabilísticos, as gratificações de balanço (agora designadas como participações nos lucros dos empregados) têm o tratamento contabilístico previsto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 28 - Benefícios dos empregados.
Em termos de reconhecimento e mensuração, os benefícios de empregados de curto prazo são sempre contabilizados pelos respetivos valores nominais, pois existe a previsão de que os mesmos serão pagos até ao final de 12 meses do final do período em que foi realizado o serviço pelo empregado, e não existem quaisquer pressupostos atuariais (como por exemplo no caso dos planos de pensões), não se podendo reconhecer qualquer aumento ou diminuição nos benefícios de curto prazo em função dessas atualizações atuariais.
Desta forma, no período contabilístico em que o empregado tiver prestado o serviço que originou os respetivos benefícios de empregado de curto prazo, a empresa deve reconhecer esses benefícios de curto prazo pela respetiva quantia nominal (não descontada) que se espera pagar em função desse serviço, sendo que essa obrigação pode resultar da obrigação legal ou contratual que a empresa tem para com o seu empregado ou pela obrigação construtiva, pois habitualmente paga um determinado benefício em função do cumprimento de determinadas condições.
De acordo com o parágrafo 11 da NCRF 28, os registos contabilísticos dos benefícios de empregados podem ser:
Pelo reconhecimento de benefícios de empregados de curto prazo, relativos a trabalhos prestados no período corrente e pagos imediatamente nesse período:
- Débito da conta 63 - Gastos com o pessoal por contrapartida da conta 23 - Pessoal, pelo valor nominal do benefício;
Os exemplos destes benefícios, em que existe a obrigação imediata (ou quase) de pagamento depois do trabalho prestado pelo empregado, podem ser os salários, os ordenados, os prémios, subsídios de alimentação, as contribuições para a segurança social.
Pelo reconhecimento de benefícios de empregados de curto prazo, relativos a trabalhos prestados no período corrente, mas a serem pagos até ao final do período seguinte:
- Débito da conta 63 - Gastos com o pessoal por contrapartida da conta 2722 - Credores por acréscimos de gastos, pelo valor nominal do benefício;
Os exemplos destes benefícios reconhecidos como gastos do período, mas que irão apenas ser pagos no período seguinte (no prazo de 12 meses), podem ser os encargos com o subsídio de férias, as gratificações de balanço (participações nos lucros) ou outro tipo de gratificações (como bónus ou prémios) cujo direito foi adquirido no período corrente, mas cujo pagamento ocorrerá no período seguinte.
Chamamos a atenção para as disposições do parágrafo 18: «Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e bónus segundo o parágrafo 11 quando, e só quando:
a) A entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados; e
b) possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação.»
No caso dos benefícios de empregados relativos às gratificações de balanço (participações nos lucros de empregados), que são atribuídas em função de determinadas condições pelo trabalho prestado num determinado período, mas que podem ser pagas ao empregado até final do período seguinte, a obrigação presente da empresa efetuar esses pagamentos pode decorrer de obrigações contratuais ou construtivas, tal como referido acima.
A atribuição destas gratificações é definida pela gerência da sociedade e pode ser apresentada no relatório de gestão a ser entregue aos sócios na respetiva aprovação do relatório e contas do período N.
Com base nesse documento, constitui-se uma obrigação presente no período (por exemplo de 2025), referente a um pagamento a efetuar em 2026, por essas gratificações, devendo ser contabilizada como gasto nos resultados do período de 2025.
Este desfasamento temporal existente entre o período em que os trabalhadores adquirem o direito a estas remunerações pelo trabalho prestado e o momento em que se vencem tais direitos, coloca algumas dificuldades de natureza contabilística, nomeadamente no que diz respeito ao cumprimento do pressuposto do regime do acréscimo.
Desta forma, há que implementar procedimentos contabilísticos apropriados que garantam o acréscimo ou diferimento dos gastos relativos a este tipo de remunerações, conforme a relação entre o momento em que estas devam ser reconhecidas, devido ao trabalho prestado, e o momento em que as mesmas serão devidas, conforme o previsto no contrato de trabalho ou pela prática da empresa.
Este desfasamento temporal deve, então, ser evidenciado na contabilidade, uma vez que se devem registar os gastos relativos a remunerações no período a que digam respeito, independentemente do seu pagamento, quando é originada a obrigação presente.
Estes gastos com o pessoal devem ser registados por estimativas nas respetivas contas conforme a sua natureza, uma vez que respeitam a obrigações presentes que irão ser pagas no futuro.
A contrapartida deste reconhecimento de custos estimados, em que não existe a obrigação de pagar a um determinado empregado, nem qualquer documento (processamento salarial), pode ser efetuada como um acréscimo de gastos (conta 2722 - Credores por acréscimos de gastos), podendo ser criadas as subcontas necessárias, conforme os vários tipos de gratificações e bónus.
Relativamente aos registos contabilísticos, o tratamento pode ser o seguinte: Em 31/12/2025 pela obrigação presente (legal ou construtiva) de pagar as referidas gratificações de balanço e prémios de produtividade, decorrente do trabalho prestado neste período corrente (2025):
- Débito da conta 63 - Gastos com o pessoal por contrapartida da conta 2722 - Credores por acréscimos de gastos, pelo valor nominal do benefício (no caso em análise, de acordo com a informação disponibilizada, foi este o registo contabilístico efetuado pela entidade);
No período seguinte (2026) em que for deliberado pelos sócios o pagamento desses benefícios dos empregados:
Pelo processamento das gratificações de balanço aos empregados:
- Débito da conta 2722 - Credores por acréscimos de gastos, pelo valor nominal do benefício; por contrapartida a:
- Crédito da conta 242 - Retenção de impostos sobre rendimentos, pelo imposto retido na fonte (nos termos do CIRS, se aplicável);
- Crédito da conta 231 - Remunerações a pagar, pelo montante líquido a pagar. No momento do pagamento:
- Débito da conta 231 - Remunerações a pagar por contrapartida a crédito da conta 12 - Depósitos à ordem, pelo montante pago.
No caso de não ser pago parte do montante de gratificações de balanço reconhecidas como gasto no período anterior, nomeadamente por deliberação dos sócios na assembleia geral de aprovação e aplicação dos resultados, esse montante é considerado como alteração de estimativa contabilística nos termos da NCRF 4, sendo reconhecida como uma redução dos gastos com o pessoal.
O registo contabilístico pode ser:
Pela alteração de estimativa contabilística das gratificações de balanço reconhecidas como gasto no período anterior, face à deliberação dos sócios na assembleia geral:
- Débito da conta 2722 - Credores por acréscimos de gastos por contrapartida da conta 63 - Gastos com o pessoal, pelo montante da parte que não irá ser paga.
No caso em apreço será importante aferir o que consta na ata de deliberação da aprovação das contas do ano de 2025, na medida em que, será nessa data que os sócios deliberam se prescindem de parte do lucro em favor dos trabalhadores e qual será o montante dessa atribuição. De notar que os sócios deliberam a quantia total a atribuir a título de participação nos lucros (gratificações), mas estas poderão ser pagas em prestações.
Assim, tendo sido deliberado um valor inferior à estimativa efetuada no ano anterior, com base na deliberação e nessa data a entidade deverá proceder à alteração da estimativa, debitando a conta 2722 por contrapartida a crédito da conta 63.
Em termos fiscais, o gasto de pessoal, relativo às gratificações de balanço, reconhecido nos resultados do período de 2025 são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável de IRC de 2025, atendendo apenas às limitações previstas nas alíneas n) e o) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC.
Todavia, para que esse gasto reconhecido nos resultados de 2025 se mantenha dedutível para efeitos de IRC, o montante desse gasto terá de ser integralmente pago aos empregados até ao final do período de tributação seguinte, ou seja, até ao final de 2026, conforme previsto na alínea n) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC.
Nos termos do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea n), os gastos relativos à participação nos lucros têm de ser pagos ou colocados à disposição dos seus beneficiários até ao final do período de tributação seguinte.
Caso não se verifique esta condição, ou seja, caso não seja pago o valor integral das gratificações de balanço deduzidas no lucro tributável de 2025, até ao final de 2026 (tenha sido apenas parte do valor estimado ou não tenha sido pago nenhum montante), ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação de 2026 adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado no período de tributação de 2025, acrescido dos juros compensatórios correspondentes (artigo 23.º-A, n.º 5).
Nos termos do n.º 5 do artigo 23.º-A do CIRC, no caso de não se verificar o requisito enunciado na alínea n) do n.º 1, ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução das importâncias que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes.
Exemplificando:
Considerando que determinada empresa reconheceu em gastos com pessoal (contas 63x), a título de gratificações de balanço, e nos termos das normas contabilísticas, no exercício de 2025, o valor de 150 mil euros.
Contudo, a 31/12/2025, verifica-se que não tinham sido pagos 25 mil euros, porque, entretanto, a empresa deliberou o pagamento de valor diferente.
Não sendo pago o valor de 25.000 euros até 31/12/2026, haverá que efetuar a correção prevista no n.º 5 do artigo 23.º-A do CIRC, conforme segue:
- No campo 363 («IRC de períodos anteriores») do quadro 10 da declaração modelo 22, inscrever o IRC que deixou de ser liquidado no exercício de 2025 por terem considerado o gasto de 25 mil euros que não foi pago até 31 de dezembro de 2026;
- No campo 366 («Juros compensatórios») do quadro 10 da declaração modelo 22, os respetivos juros compensatórios (calculados nos termos do artigo 35.º da LGT);
- E ainda, no campo 364 («Derrama municipal») do quadro 10 da declaração modelo 22, a respetiva derrama, se for caso disso.